復合稅制下增值稅與企業所得稅重復征稅芻議*

◆郝曉薇 ◆高美華 ◆宋伊晨

復合稅制下增值稅與企業所得稅重復征稅芻議*

◆郝曉薇 ◆高美華 ◆宋伊晨

文章通過整理、評析諸學者對于增值稅與企業所得稅之間重復征稅問題的研究，發現新的研究方向，并在前人研究的基礎上進行拓展。文章重新運用馬克思的商品價值理論界定增值稅的稅基，并運用回歸分析驗證兩稅之間顯著相關，確定兩稅在稅基上存在重復征稅問題，但通過對兩稅征稅對象及稅負承擔者、征稅時間、稅種職能的分析，最終明確兩稅并行征收具有合理性。通過測算商品的實際稅負率以及對我國與墨西哥、馬來西亞的宏觀稅負水平和人均GDP的對比分析，提出在取消增值稅13%的稅率基礎上，適當降低增值稅17%的稅率，此外，對企業所得稅的稅率也進行適當降低以便減負、優化稅制，從而緩解重復征稅帶來的不利影響。

增值稅；企業所得稅；重復征稅；商品價值論；宏觀稅負

一、問題的提出

重復征稅是指對同一納稅主體、同一征稅對象或同一稅源進行兩次或兩次以上的征稅。重復征收的類別有多種劃分方式，其中最主要的劃分方式是依靠具體性質的不同對重復征稅進行劃分，包括非規范性重復征稅、稅制性重復征稅、法律性重復征稅和經濟性重復征稅四類，其中經濟性重復征稅是指對不同納稅人在經濟上的同一稅源進行兩次或兩次以上的征稅。①陳小安：《國內稅收的重復征稅問題及改革路徑》，《統計與決策》,2007年第20期，第129—131頁。

增值稅作為我國的主體稅種之一，在稅收總收入中的占比一直保持在25%以上。在2016年5月1日我國實行全面“營改增”之后，增值稅稅收收入的占比顯著提高。企業所得稅也是我國一個重要稅種。同樣的，企業所得稅在稅收收入中的所占比重近幾年也呈現上升趨勢。目前我國增值稅和企業所得稅在稅收總收入中的占比就高達50%，由此可見增值稅和企業所得稅對我國非常重要。

增值稅作為流轉稅，依據增值額納稅，并且采用環環抵扣的原則，因此其稅負可以向消費者轉移。而企業所得稅是依據利潤額征稅，故其稅負幾乎不能向消費者轉移。從形式上來看，這兩個稅種的征稅范圍并無交叉，但從經濟實質來看，利潤額與增值額有很大程度的重疊，利潤額實質上是屬于增值額的一部分。因此，增值稅和企業所得稅之間會存在經濟性重復征稅的問題。基于此，探究增值稅與企業所得稅的重復征稅問題，對于完善我國稅制和減輕企業負擔都具有重大的意義。

二、文獻綜述

從公開發表的學術論文來看，直接針對我國復合稅制下增值稅與企業所得稅重復征稅問題，比較深入的討論開始于2009年。此后有零星研究，但總體而言相關研究數量較少。

蔡德發等（2009）提出增值稅和企業所得稅存在的重復征稅，主要立足于三個方面：第一，稅種職能方面，增值稅和企業所得稅均在實現稅收效率的同時忽略了累退性問題；①增值稅率和企業所得稅率均為比例稅率。第二，負稅人方面，作者引用由哈伯格得出的、韓國實證研究報告證實的“所得稅可轉嫁”的結論，得出所得稅可由消費者和企業共同承擔，而增值稅一般情況下則由消費者完全承擔，故兩稅種的負稅人均包括消費者；第三，課稅對象方面，增值稅是對增值額（V+M）征稅，企業所得稅是對應納稅所得額征稅，作者通過將兩稅種課稅對象構成項目的一一列舉，得出增值稅和企業所得稅在課稅對象上確實存在重疊。在蔡德發等（2009）對于增值稅和所得稅重復征稅問題的研究奠定了相關理論的基礎和研究方向之后，李富君（2012）再次提出增值稅和所得稅存在重復征稅。同蔡德發等（2009）的觀點類似，李富君（2012）通過運用馬克思商品價值理論，明確指出各類型增值稅的稅基都可以表示為V+M，企業所得稅的稅基可表示為剩余價值M，從而得出增值稅和企業所得稅的稅基均包含M，同時又通過具體項目列舉，得出在課稅對象方面兩稅之間存在重疊。此外李富君（2012）還將增值稅的稅負承擔者重新界定為消費者和資本所有者，而增值稅和企業所得稅的稅負承擔者僅在債權人方面存在差異。黃凱平（2012）同樣在稅基方面對兩稅進行分析，指出增值稅稅基為人力成本和利潤，個人所得稅的稅基為人力成本，企業所得稅是年終對已征增值稅或營業稅的稅后利潤進行征稅，由此可見，人力成本、利潤均被征收了兩次，故認為增值稅和所得稅存在重復征稅。因此建議取消企業所得稅，保留個人所得稅和增值稅，但要將人力成本從增值稅的稅基中去除，實行單一稅率。楊琳（2015）提出增值稅的稅基是增值額，相當于商品價值中V+M部分，增值額包括工資、利潤、利息等，企業所得稅的稅基是調整后的企業利潤額，通過計算，得出增值稅和企業所得稅重復征稅部分承擔的稅率為21.25%，建議推行稅率為21.25%的“綜合稅”，這樣可以在提高財政收入的同時，簡化稅制結構。

以上研究的共同點在于從馬克思的商品價值理論出發，將增值稅的稅基表示為V+M，分析兩稅在稅基方面的異同，但大多為理論分析，即使有簡單的計算，也仍然是理論分析的再現。除此之外，有學者基于所得稅可以轉嫁這一前提，分析得出兩稅種在納稅主體方面存在重疊。對此筆者并不認同，從整體上看，企業所得稅的負稅人是經營者，而增值稅的負稅人是消費者，二者并不重疊。故本文將著重探討增值稅和企業所得稅的稅基異同。在增值稅和所得稅重復征稅問題的探究上，由于增值稅和企業所得稅的稅基很難一一對應，如果單純考慮商品流通中的某一個環節，得出的結論并不具有現實性。因此，與之前的研究不同，本文將從商品整體增值額（即商品整體價值）的全域視角，將增值稅的稅基界定為C+V+M，企業所得稅的稅基界定為M，并在此基礎上，探討兩稅種的重復征稅問題。本文重新對增值稅的稅基進行界定，并全面分析增值稅和企業所得稅并征的合理性，運用回歸分析方法研究兩稅是否具有相關性且相關性的強弱程度，從而進一步探討兩稅并征的適度性問題。

三、當前我國兩稅稅制及稅基現狀分析

（一）稅基界定

馬克思把商品價值劃分為三部分，依次是生產上使用后將其價值轉移到產品中去的不變資本（C）、補償可變資本（V）、剩余價值(M)，而商品的價值可表示為C+V+M，其中C+V轉化為成本價格，M轉化為利潤。②洪遠朋：《試析馬克思勞動價值論——讀〈資本論〉的體會》，《馬克思主義研究》，1985年第1期，第232—243頁。增值稅是以增值額為稅基而征收的一種流轉稅，而對于增值額的理解，存在兩種主流觀點：一種基于理論視角，認為增值額是企業在生產經營過程中新創造的那部分價值，即貨物或勞務價值中V+M部分；另一種則基于實務視角，即從一項貨物來看，增值額是指最后的銷售總值，其數額等于該商品從生產到流通各個環節的增值額之和。本文認為商品是用來交換的勞動產品，生產、批發、零售三個環節貫穿于商品生產流通的整個過程，商品經歷從無到有再到無的過程，即它是因生產環節而產生，因零售環節完成而不再用于交換的勞動產品。換言之，商品始于最初的生產，終于最后的消費，但是由于勞動力這種特殊的商品才可以創造價值，直接決定了三個環節中只有生產環節①本文中的生產環節是指廣義生產環節，具體包括狹義生產、流通、勞務服務等能產生新增價值或附加值的環節。會產生剩余價值，即貨物或勞務價值中M部分。基于馬克思政治經濟學的觀點，在資本家眼中，用于生產商品所付出的成本包括原材料成本以及雇傭勞動工人所付出的工資成本，即貨物或勞務價值中C+V部分，并且在商品批發或零售環節，資本家會將這部分成本同勞動力創造的剩余價值一起構成商品的使用價值出售給買方，得到商品的價值，從而使成本得到補償，使利潤得以實現。因此，從動態的全域視角來看，增值稅的稅基應為商品在生產環節中相應的總價值，即C+V+M。

企業所得稅是以應納稅所得額為征稅對象進行征稅，其中應納稅所得額是指企業每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。如果運用間接計算法，可以將應納稅所得額表示為利潤總額加減納稅調整項目金額，其基礎仍然是利潤總額。按照馬克思對商品價值的劃分，利潤為勞動力創造的剩余價值，即貨物或勞務價值中M部分，因此企業所得稅的稅基可近似表示為M。

基于上述分析，增值稅和企業所得稅的稅基分別可表示為C+V+M和M，對比可以發現兩稅種的稅基同時包含M，即對貨物或勞務價值中M部分既征收增值稅，又征收企業所得稅，存在經濟性重復征稅。

(二)兩稅相關性分析

為了深入研究增值稅與企業所得稅的具體數量關系，本文選取了1996—2016年增值稅額和企業所得稅額的年度數據②數據來源于國家統計局和中華人民共和國財政部。（見表1）。

表1 1996—2016年增值稅和企業所得稅年度數據 單位：億元

由SPSS輸出的結果（如表2），可知增值稅和企業所得稅存在極強的相關性。為了進一步分析兩稅具體的數量關系，本文以增值稅為被解釋變量y，企業所得稅為解釋變量x，對表1中的年度數據進行回歸分析。

表2 增值稅和企業所得稅的相關性分析

由于所用數據為時間序列數據，本文運用Eviews軟件對增值稅和企業所得稅21年來的數據進行了平穩性檢驗，結果顯示增值稅和企業所得稅的年度數據均為一階單整。以增值稅為被解釋變量y，企業所得稅為解釋變量x，用OLS回歸方法估計回歸模型，結果見表3。

表3 增值稅對企業所得稅的OLS回歸結果

估計的回歸模型為：

經檢驗，回歸殘差平穩，說明增值稅和企業所得稅存在協整，表明增值稅和企業所得稅之間有長期均衡關系。

如表4，運用BG檢驗方法，依次從1到10選擇滯后期數，在=0.05下均未得到顯著結果，說明不存在自相關。通過White檢驗結果，如表5，p值均小于0.05，說明存在異方差。為使模型更為精確，本文采用加權最小二乘法消除異方差，權重選取為殘差絕對值的倒數，回歸結果如表6。

表4 自相關檢驗

表5 異方差檢驗

表6 修正之后的回歸結果

綜上所述，增值稅和企業所得稅顯著相關，增值稅和企業所得稅的稅基同時包含M，若將商品價值C+V+M分割成C、V、M三個互不交叉的部分，則對商品價值中M部分這一稅源進行了兩次征稅，即增值稅和企業所得稅存在經濟型重復征稅。

四、增值稅和企業所得稅并行征收合理性分析

綜合上述分析，可以明確得出增值稅和企業所得稅確實存在經濟型重復征稅。因此，在復合稅制下，增值稅和企業所得稅并征的合理性面臨挑戰，本文將主要從以下幾個方面探求兩稅并征的合理與否。

（一）征稅對象及稅負承擔者

如前文所述，增值稅的課稅對象是商品及應稅勞務在流轉過程中產生的增值額，而企業所得稅的課稅對象是我國境內的企業和其他取得收入的組織的生產經營所得及其他所得。從形式上看，兩稅種的課稅對象存在差異，兩稅種并行征收，有利于保證稅源充足。

而就兩稅種的稅負承擔者而言，增值稅的特點在于商品每經過一次流轉環節，通過區分進項稅額和銷項稅額，允許同一企業的進項稅額和銷項稅額差額納稅，就能實現將增值稅轉嫁給買者，只要增值稅抵扣鏈條未中斷，商品在整個流轉環節因價值增值而繳納的稅款就可以通過零售環節，幾乎完全轉嫁給消費者，因此增值稅的稅負承擔者主要為消費者。而企業所得稅是對調整后的利潤額征稅，一般難以轉嫁，因此企業所得稅的稅負承擔者主要為企業。①本文認為“企業所得稅的稅負承擔者為企業”中的“企業”在法律上具有獨立的人格，擁有獨立的財產，故為區分兩稅種的稅收歸宿，將企業與消費者看作不同的“人”，而不將企業中的自然人考慮在內，即不考慮自然人既是生產者又是消費者的情形。由此可見，增值稅和企業所得稅的稅負承擔者不同。從整體來看，通過將稅負由不同的納稅人承擔，有利于實現稅收公平、有效減輕稅負。

（二）征稅時間

增值稅實行環環抵扣，增值稅納稅人對應稅商品進行的每一次交易，都會產生相應的增值額。對增值額進行征稅，能為國家財政及時提供收入，使得國家可以合理安排財政支出。而企業所得稅是對企業調整后的利潤進行征稅，操作上雖然要求企業每月進行申報，但最終在年終進行匯算清繳。

因此，從征收時間來看，增值稅雖然分多次繳納，但可以使國家盡早確定財政收入，合理安排財政支出，而企業所得稅年終清繳，則可以使國家一次性收取較大數額的稅款，有利于國家對財政支出事項進行全局安排。兩稅種繳納時間相互錯開，不僅可以減輕企業的支付壓力，還可以在保證稅收收入的同時，幫助國家安排支出事宜。

（三）稅種職能

稅收的職能作用主要表現為組織財政收入、調控經濟運行、調節收入分配、監督經濟活動、維護國家權益等，但是每個稅種都不能單獨將上述職能全部涵蓋，增值稅和企業所得稅同樣如此。在職能作用方面，增值稅和企業所得稅這兩個稅種之間存在諸多差異。

首先，相較于其他稅種而言，增值稅具有稅收中性的特點，無論經過多少流轉環節，對于同一行業、同種商品而言，只要增值額相同，征收的增值稅就相同，不會影響商品的生產結構、組織結構和產品結構，①鄧京艷：《增值稅對一般納稅人的納稅影響分析》，《現代經濟信息》，2013年第10期，第242頁。有利于生產同種商品的企業公平競爭。在此前提下，增值稅征稅范圍廣泛、稅源充足，且商品每流轉一次，都會對增值額進行征稅，有利于國家及時、有效地組織財政收入。其次，增值稅作為共享稅，有利于地方政府積極引導投資，刺激經濟增長。此外增值稅的存在有利于調控經濟運行，政府部門通過制定多檔稅率，引導企業的經濟行為，鼓勵投資，優化資源配置，對社會發展產生有利影響。

而企業所得稅是對企業創造的剩余價值進行征稅，有利于促使企業通過積極研發新技術、改善經營管理模式等方式，降低企業生產成本和費用，提高企業自身競爭力，促進經濟增長方式轉變。同時，企業所得稅難以轉嫁稅負，能夠體現稅收的公平公正征稅原則。此外，政府通過對不同的企業實施稅收優惠，調整企業所得稅率，有利于扶持、發展相關產業，調整產業結構，對市場資本流動進行引導，調節企業與國家的利益分配。從國際稅收的視角來看，企業所得稅也有利于調節國與國之間的利益關系，維護國家利益，避免稅源流失。

綜合上述分析，增值稅與企業所得稅在稅收職能作用上存在很大差異，兩稅種并行征收可以做到在職能上相輔相成，實現稅收功能最大化，同時可以擴大稅源覆蓋面，更好地實現“以盡可能小的稅收成本取得稅收收入，有效地保障財政收入”這一職能目標。如果單獨實行增值稅或者企業所得稅中的某一個稅種，不僅難以兼顧各項稅收原則，職能上難以做到全面，而且會大大降低稅收效率，導致稅收收入彈性變小，難以適應經濟的波動和政府需要的變動。

因此，增值稅和企業所得稅并行征收具備合理性，符合我國國情。

五、增值稅與企業所得稅重復征稅適度性分析

（一）商品實際稅負率測算

由于我國目前增值稅、企業所得稅的稅率存在多個檔次，并且針對不同的情形設立了不同的稅收優惠，很難通過具體的數據還原真實的情況，故在盡可能貼近現實的前提下，為了簡化計算，本文做出如下假設：

假設一：企業所得稅稅率t1=25%，增值稅稅率t2=17%；

假設二：商品的成本利潤率p =10%；②數據來源于《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》(國稅發〔1993〕154號)第二條第(四)項。

假設三：核定征收方式下應稅所得率r如表7；

假設四：商品總成本C為100，對于商品的整個流通過程而言，商品的總成本C=不變資本C+補償可變資本V；

假設五：不考慮其他稅種對商品價格的影響；

假設六：商品的價值等于商品不含增值稅的價格；

假設七：不考慮小規模納稅人，增值稅全部適用一般計稅方法。

結合上述假設，計算如下：

1.應納增值稅額計算

利用組成計稅價格計算應納稅增值額，可得應納稅增值額w1=C×（1+P），依據此公式計算得：

應納增值稅額=110×17%=18.7

2.核定征收方式下應納企業所得稅額計算

由于增值稅的稅基為C+V+M，即商品的價值。在不考慮其他稅種的前提下，最終商品的價值完全由商品不含稅銷售價格體現，又因為增值稅為價外稅，依據本文假設，增值稅可以完全轉嫁給消費者，對企業利潤基本無影響，因此不含稅收入總額w2等于應納稅增值額w1，即w1=w2=110

應納企業所得稅額=w2﹒r﹒t1=110r﹒t1

表7 行業應稅所得率①單位：%

依據表7，分行業計算核定征收方式下應繳納的企業所得稅額：

（1）制造業

制造業的應稅所得率取值范圍為[5%,15%]，依據公式：

應納企業所得稅額=110r﹒t1

計算可得應納企業所得稅額取值范圍為[1.375,4.125]。

若將企業所得稅看作是對商品價值征稅，稅率為“應稅所得率×適用稅率”，即r﹒t1，而增值稅同樣是對商品價值征稅，稅率為增值稅稅率t2，由此可見，僅就增值稅和企業所得稅而言，商品實際稅負率為[t2+r﹒t1]。依據此公式，制造業商品的實際稅負率為 [18.25%,20.75%]，其中企業所得稅實際稅負率為[1.25%,3.75%]。

（2）批發和零售貿易業

批發和零售貿易業的應稅所得率取值范圍為[4%,15%]，應用（1）中的計算公式以及分析，可得到如下結論：批發和零售貿易業中應納企業所得稅額取值范圍為[1.1,4.125]。

此時，批發和零售貿易業中，商品的實際稅負率為[18%,20.75%],其中企業所得稅實際稅負率為[1%,3.75%]。

（3）飲食業

飲食業的應稅所得率取值范圍為[8%,25%]，應用（1）中的計算公式以及分析，可得到如下結論：

應納企業所得稅額取值范圍為[2.2,6.875]。

此時，飲食業中，商品的實際稅負率為[19%,23.25%]，其中企業所得稅實際稅負率為[2%,6.25%]。

（4）其他行業

其他行業是指除農林牧漁業、制造業、批發和零售貿易業、交通運輸業、建筑業、飲食業、娛樂業以外的行業。

其他行業的應稅所得率取值范圍為[10%,30%]，應用（1）中的計算公式以及分析，可得到如下結論：

應納企業所得稅額取值范圍為[2.75,8.25]。

此時其他行業中，商品的實際稅負率為[19.5%,24.5%]，其中企業所得稅實際稅負率為[2.5%,7.5%]。

3.查賬征收方式下應納企業所得稅額計算

如前文所述，在不考慮其他稅種的前提下，不含稅收入總額w2等于應納稅增值額w1，即w1=w2=110。查賬征收方式下，

應納企業所得稅額=(w2?c)×t1

計算可得，應納企業所得稅額=2.5。

此種情況下，若將企業所得稅看作是對商品價值征稅，可將應納企業所得稅額的計算公式變形為，稅率為，即為2.273%，而增值稅同樣是對商品價值征稅，稅率為增值稅稅率t2，由此可見，僅就增值稅和企業所得稅而言，商品實際稅負率為依據此公式，計算可得，商品的實際稅負率為19.273%。

綜合上述分析，可以得知對于商品的整個流通過程而言，在僅計算商品所負擔的增值稅和企業所得稅的前提下，制造業、批發和零售貿易業、飲食業以及其他行業的商品的實際稅負率均高于其對應商品的成本利潤率。

（二）適度性分析

經計算，在核定征收方式下，制造業、批發和零售貿易業、飲食業以及其他行業中商品的實際稅負率依次為[18.25%,20.75%]、[18%,20.75%]、[19%,23.25%]、[19.5%,24.5%]，在查賬征收方式下，商品的實際稅負率為19.273%，均在10%之上，且最高可達24.5%，幾乎與某些商品的消費稅稅率相當，而消費稅有寓禁于征的功能，顯然，增值稅和企業所得稅并征使得商品的實際稅負率過重。

由增值稅率和企業所得稅率計算得出的商品實際稅負率中增值稅稅率為17%，所占比重高達實際稅負率的三分之二，而對商品征收企業所得稅后，最多僅會使商品實際稅負率提高7.5個百分點，表明商品的實際稅負率較重的主要原因在于增值稅稅率較高。而增值稅由于其環環抵扣、極易轉嫁的特點，最終的稅負承擔者為消費者，而相較于增值稅而言，企業所得稅難以轉嫁的特性直接決定了企業所得稅的稅負幾乎由企業全部承擔。①企業所得稅幾乎不可轉嫁，只有極少部分由消費者承擔。

綜合上述分析，對于同一商品而言，最終由消費者承擔的稅負要高于企業承擔的稅負。換言之，商品的稅負大部分由消費者承擔，這也恰恰可以解釋即使當商品的實際稅負率高于商品的成本利潤率時，企業仍然會選擇繼續進行生產并最終可以獲利的現象。若從整體的視角出發，消費者和企業均是稅負的承擔者，因此稅負水平的高低不僅直接關系消費者利益，還與企業的切身利益密切相關。

如前文所述，增值稅和企業所得稅作為我國的兩個主體稅種，對我國宏觀稅負的影響起著不可替代的作用。因此，我國宏觀稅負的高低可以間接反映兩稅種并行征收的適度與否。故本文將通過對我國宏觀稅負的分析，進一步探討增值稅與企業所得稅并行征收的合理性問題。

宏觀稅負通常以一定時期的稅收收入、財政收入或政府收入占國內生產總值的比重來表示。根據國際可比性要求，本文以政府收入占GDP的比重表示宏觀稅負水平。為統一口徑，本文選取IMF數據庫中1994—2021年①1994年我國實行分稅制改革，重整稅制結構，故本文認為1994年之后的數據更具代表性。此外，基于IMF數據庫中原有的數據，本文為避免異常數值對結果造成嚴重干擾，故將IMF工作人員的預測數據一并納入分析范圍，增大樣本容量，但為保證預測值相對客觀準確，本文僅選取未來五年的預測數據。因此時間段選取為1994—2021年。182個國家②原數據為187個國家，但是分類整理之后，密克羅尼西亞、基里巴斯、圖瓦盧、馬紹爾群島、利比亞五個國家的數據明顯異常于同一收入水平的其他國家的數值，為避免極端值和異常值對均值的影響，故舍去這五個國家的數據，僅對182個國家的數據進行計算。的宏觀稅負值，其中，低收入國家有29個，中低收入國家有49個，中高收入國家有49個，高收入國家有55個，部分數據屬于IMF工作人員的預測值。為了解我國目前的宏觀稅負整體水平，按照世界銀行收入水平的劃分標準，本文對相同收入水平國家的宏觀稅負進行平均，將平均值與中國年度宏觀稅負水平進行比較，結果見圖1。

圖1 1994—2021年中國宏觀稅負水平的國際比較③

由圖1可以看出，不同收入國家的均值存在小幅度波動，而我國的宏觀稅負水平一直處于上升趨勢，先后超過低收入國家、中低收入國家的宏觀稅負均值，近年來與中高收入國家的平均宏觀稅負基本持平。雖然始終低于高收入國家的平均宏觀稅負水平，但是差距正在逐漸縮小。

為了進一步判斷我國的宏觀稅負是否適度，本文選取與我國具有可比性的兩個國家（墨西哥、馬來西亞）進行比較，原因如下：墨西哥的稅制與我國極為相似，實行的是以所得稅和流轉稅為雙主體的復合型稅制結構，故結合人均GDP來對比分析宏觀稅負水平具有很高的準確性。此外，馬來西亞與我國均為中上等收入國家，但馬來西亞以直接稅為主，間接稅中含有銷售稅而無增值稅。進行兩個國家的宏觀稅負對比以及人均GDP對比，在一定程度上有助于國家的稅制改進。因此，本文選取IMF數據庫中1994—2017年墨西哥、馬來西亞以及我國的宏觀稅負、人均GDP的歷年數據進行比較，結果如圖2、圖3。

圖2 1994—2017年三個國家宏觀稅負比較④

圖3 1994—2017年三個國家人均GDP比較①

由圖2、3可以看出，中國的宏觀稅負水平和人均GDP均呈現明顯的上升趨勢，且2009年之后，中國的宏觀稅負水平一直高于墨西哥和馬來西亞，但是中國的人均GDP一直低于墨西哥和馬來西亞。2009年之前，馬來西亞的人均GDP在低于墨西哥的情況下，其宏觀稅負水平高于墨西哥，而2009年之后，無論是人均GDP水平還是宏觀稅負水平，墨西哥與馬來西亞基本持平，IMF工作人員預測2017年馬來西亞的人均GDP會略高于墨西哥。

基于上述對圖2、圖3的分析，本文認為墨西哥的稅制與我國基本相同，但是歷年數據表明相較于墨西哥，我國的人均GDP水平較低且宏觀稅負較高，這在一定程度上說明我國的宏觀稅負較重，存在減負空間。

如前文所述，墨西哥實行雙主體的復合稅制結構，以間接稅為主體，②高凌江：《OECD成員國稅收演變規律及其借鑒——基于國民收入分配理論》，《涉外稅務》，2012年第9期，第48—53頁。而馬來西亞未開征增值稅且以直接稅為主體，圖2、圖3的折線圖表明相較于馬來西亞，墨西哥的人均GDP逐漸降至與馬來西亞的人均GDP持平，宏觀稅負水平逐漸升至與馬來西亞持平。此結果一定程度上表明以直接稅為主體的稅制結構可能更有利于經濟發展。目前，我國的人均GDP較低，而宏觀稅負水平較高，如果借鑒馬來西亞的稅制結構，將目前以間接稅為主體的稅制結構轉變為以直接稅為主體的稅制結構，可能會達到提高人均GDP并同時降低宏觀稅負水平的效果。

綜上所述，以目前的稅制結構，我國宏觀稅負存在減負空間。同時，適當提高我國目前稅制結構中直接稅的比重、降低間接稅的比重可能更有利于經濟發展。而就我國目前的國情而言，增值稅、企業所得稅分別為間接稅、直接稅的主體稅種，2016年兩個稅種收入占據稅收總收入53.36%，因此，相較于其他稅種而言，調節兩稅種的稅率對整個宏觀稅負水平的影響效果更顯著。并且在2016年5月1日，我國完成了全面“營改增”，拓寬了增值稅的稅源；在2017年4月19日國務院常務會議上，相關政府部門決定將增值稅4檔稅率減至17%、11%和6%，取消13%這一檔稅率，此項措施有利于在簡化稅率結構的同時實現對企業、消費者減負的目的。但是本文認為11%的增值稅稅率覆蓋行業范圍相對較小，其減負可能起不到突破性的成效。近年來，我國雖然并未直接降低企業的企業所得稅率，但是對企業所得稅中的其他稅制要素進行了改變，例如對特定行業給予更多稅收優惠、加大稅前加計扣除比例等，這些間接為企業減負的措施不僅有利于促進產業結構的優化、促使企業研發新技術以提高自身競爭力，還可以保證我國財政收入基本穩定，不會對我國的稅收收入造成巨大的沖擊。然而，本文認為從中受惠的企業大多屬于某些特定的行業，而非所有行業，這就可能造成這些措施的實施并不會大幅度降低我國所有行業整體的稅負。基于此，本文認為在“營改增”的大背景以及增值稅13%的稅率被取消的情形下，現階段對增值稅和企業所得稅的稅率進行調整以期減少消費者和企業的稅收負擔，并將稅制結構以間接稅為主體轉變為以直接稅為主體是最佳時期。如果降低增值稅和企業所得稅的稅率，我國的財政收入短期內將可能會有小幅度的縮減，但是消費者和企業承擔的稅負可能會很大程度的減輕。從長遠來看，適當降低宏觀稅負會鼓勵消費者消費、企業積極投資，促使經濟良好運行，反而將使財政收入大幅增加。因此，本文建議在取消13%稅率的基礎上，適當降低增值稅17%稅率，此外，對企業所得稅的稅率也應當進行適當降低。

六、結論與建議

綜上所述，增值稅和企業所得稅存在極強的相關性，在稅基上存在重復征稅問題。

在核定征收方式下，從應納企業所得稅額的計算公式來看，若將企業所得稅看作是對商品價值征稅，稅負率為(應稅所得率×適用稅率)，此時, 商品的實際稅負率為[增值稅率+(應稅所得率×適用稅率)]，經計算可得，制造業商品的實際稅負率為[18.25%,20.75%]；批發和零售貿易業商品的實際稅負率為[18%,20.75%]；飲食業商品的實際稅負率為[19%,23.25%]；其他行業商品的實際稅負率為[19.5%,24.5%]。在查賬征收方式下，若將企業所得稅看作是對商品價值征稅，則商品的實際稅負率為19.273%。

雖然存在重復征稅問題，但從稅收職能、稅收原則等方面來分析，得出兩稅并征具有合理性。通過測算商品實際稅負率以及與墨西哥、馬來西亞兩個國家的宏觀稅負水平以及人均GDP水平對比，得出我國存在減負空間，并且可以借鑒馬來西亞的稅制結構，將我國目前稅制結構以間接稅為主體轉變為以直接稅為主體可能更有利于經濟發展。因此在全面“營改增”的政策背景下，基于上述分析，本文建議在取消13%的稅率的基礎上，適當降低增值稅17%的稅率，同時企業所得稅的稅率也應當進行適當降低，以便在減輕消費者和企業的稅收負擔的同時優化稅制結構。

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（責任編輯：盛楨）

F812.422

A

2095-1280(2017)04-0019-11

*本文為第一作者主持的國家社科基金“基于國內產品內分工度的‘營改增’稅負效應研究”（項目編號：16XJY018）及四川省“十二五”規劃社科基金“四川省‘營改增’試點行業及企業稅負變化測度與建議”（項目編號：SC15B086）的階段性成果。

郝曉薇，女，西南財經大學財稅學院副教授，管理學博士；高美華，女，河北省滄州市獻縣財政局社保股工作人員；宋伊晨，男，西南財經大學財稅學院稅務碩士研究生。