高校增值稅業務流程涉稅風險控制研究
——以云南省高校為例

◆齊 玲 ◆何 佳

高校增值稅業務流程涉稅風險控制研究
——以云南省高校為例

◆齊 玲 ◆何 佳

文章通過對云南省12所認定為一般納稅人的高校進行調研，重點歸納了高校在增值稅業務流程中存在共性的涉稅風險點，并由此提出風險控制方法，建立風險控制模型，為完善高校內部控制，降低涉稅風險提供理論依據和實踐參考。

高校；一般納稅人；增值稅；業務流程；風險控制

自2016年5月1日始，全國全面推行營改增，高校增值稅的應稅范圍從原來的主要以橫向科研課題為主擴展到了所有的原營業稅納稅項目。我國高校的營改增進程，從最初的2012年9月啟動營改增試點工作至今，經歷了由點到面，由局部到總體的改革歷程。在全面實施營改增的進程中，高校作為非企業單位的納稅主體身份逐步凸顯，涉稅風險控制也成了高校內部控制系統中的重要組成部分。

一、涉稅風險、增值稅業務流程及調研樣本

（一）涉稅風險的定義

高校涉稅風險主要是指因高校的應稅行為未能正確遵守、準確計算、有效運用稅收法規，未能嚴格管控涉稅流程而導致其未來利益的可能損失。它既包括高校應繳未繳稅和管理不當而面臨補稅、罰款、加收滯納金及聲譽損害等風險，又包括多繳納稅款導致稅務效益不佳的潛在風險。

（二）增值稅業務流程

根據高校收付實現制的會計核算體系，增值稅的業務流程包含了4個環節：第一，發票開具環節，高校與外單位簽訂了服務協議，開具發票并產生相應的“應交增值稅——銷項稅額”；第二，取得發票環節，校方開始履行合同義務，發生各項支出，取得增值稅發票并進行認證抵扣，產生 “應交增值稅——進項稅額”；第三，稅務核算環節，在每個月的征期，高校對當月的銷項稅額和進項稅額進行核算調整，確定最終應繳納的增值稅額；第四，申報繳納環節，高校在征期內完成增值稅的申報繳納。

（三）高校調研樣本

筆者在2016年5月至2017年5月期間以專題會議、訪談等方式調研了云南省的12所高校，分別是：云南大學、昆明理工大學、云南財經大學、云南師范大學、西南林業大學、云南農業大學、云南中醫學院、昆明醫科大學、昆明學院、云南旅游職業學院、大理大學、云南開放大學。以上調研樣本在2016年全面營改增后，均逐步認定為一般納稅人，涉及營改增的應稅項目主要有現代服務和生活服務，貨物銷售中的圖書、雜志、報刊，以及高校和通信運營商合作的基礎電信服務。

通過調研，筆者發現云南省高校對全面營改增后增值稅的業務流程上存在一些共性的問題，而這些問題所引發的主要風險是主管稅務機關和納稅高校都必須密切關注并亟待控制與解決。

二、高校增值稅業務流程中的主要風險點

（一）開具發票環節的主要風險點

為了鼓勵和推進科研發展，橫向課題預借發票是高校普遍存在的情況。高校會計準則以收付實現制為基礎，增值稅以項目為單位進行核算，在沒有實際收到對方單位撥付的款項時，學校無法確認會計收入。然而，根據稅法的規定，高校在開具發票時已產生納稅義務，該筆稅金對應的銷售額必須作為當期收入在增值稅納稅申報表上填列。收入確認時點的不一致，導致高校形成了會計賬內無收入，稅控系統有收入的情況。

同時，自2015年起，云南省所有高校的企業所得稅取消核定征收，恢復查賬征收。目前，如果高校存在跨會計年度的預借發票未達賬情況，則該筆預借發票金額不包含在當期企業所得稅的應稅收入中，一旦金稅系統將增值稅申報表的應稅收入和企業所得稅匯算清繳申報表的應稅收入數據進行分析比對，則會提示該單位的企業所得稅存在“漏報”風險。

（二）取得發票環節的主要風險點

對于科研體量較大，師生數量較多的高校而言，學校的報賬經辦人眾多，容易出現經辦人在取得發票之后沒有及時到會計前臺報賬，導致發票長期滯留，甚至丟失的情況。高校作為納稅主體，無法及時、全面地了解每一位報賬經辦人的行動，一般只有在收到主管稅務局的通知，要求高校對對方單位已經開具但本單位遲遲未認證的專項發票進行清理說明時，或者是稅收管理員進入高校進行增值稅專項發票抵扣聯抽查時，才被動地發現有票據滯留或丟失未報賬的情況。調研時部分高校表示，因發票滯留在報賬經辦人手中導致在稅務票據檢查時無法及時出具抵扣聯，被主管稅務局視為票據管理不善，并受到了相關的處罰。該處罰直接影響到高校的納稅信用評級和風險評級，也影響了學校增值稅進項稅額的抵扣核算，降低了稅收籌劃的效益。

（三）稅務核算環節的主要風險點

全面營改增后，隨著稅收新政策的不斷推出和完善，被認定為一般納稅人的高校，可以選擇的簡易征收項目基本涵蓋了高校的主要應稅項目。例如：橫向課題的研發和技術服務、鑒證咨詢服務、教育服務、教育輔助服務和文化體育服務可按3%簡易征收；2016年5月1日以前取得的不動產經營租賃可按5%簡易征收。除此以外，高校必須施行一般計稅方式的，只涉及少部分稅率為“6%”的現代服務和生活服務，稅率為“11%”的貨物銷售中的圖書、雜志、報刊、基礎電信服務和2016年5月1日后建成的不動產經營租賃服務。

筆者調研發現，文科院校傾向于選擇簡易征收；而理工科院校，尤其是設備類資產和新校區建設投入較大的高校，則考慮部分采用一般計稅方式進行核算。一般而言，選擇單一的計稅方法能減少核算出錯的概率，降低出錯風險；而復雜的稅收籌劃雖然能減輕納稅負擔，但容易帶來判斷上和核算上的風險。目前，被調研高校在稅務核算環節的主要風險集中在以下兩個方面：

一是，如果一所高校對橫向課題選用一般計稅方法進行核算，且該高校科研教學設備類資產的投入量很大，存在購買的設備儀器既用于一般教學和縱向科研又用于橫向科研的情況，該校對兼用于應稅、非稅、免稅和簡易征收的固定資產進項稅額進行了全額抵扣，在進項稅額抵扣核算的過程中，最大的風險點是高校設備類資產管理的復雜性和廣泛性，學校很難在取得某一固定資產的最初階段就十分準確地判斷該項資產的用途是否具備兼用屬性。再者，對于初始判斷了設備的兼用屬性，后期發生用途改變，包括兼用變為僅用于非稅用途，或者非稅用途變為兼用的情況，設備使用人員將設備用途變更信息傳遞到稅務核算人員的過程冗長而緩慢。因此，設備兼用性質判斷的不準確和用途變更信息傳遞的不及時會導致增值稅進項稅額多計抵扣或少計抵扣。

二是，簡易征收和一般計稅方式同時存在，容易導致高校的增值稅核算出錯。例如，高校對2016年5月1日以前已經建成或購買的房屋對外經營租賃收取的房屋租金進行了簡易征收，增值稅率為5%，其對應的進項稅額不得抵扣銷項稅額。對于2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的房屋建筑物進行對外經營租賃收取租金的，增值稅率為11%，對應的進項稅額可以抵扣銷項稅額。對于哪些房屋屬于簡易征收，哪些房屋屬于一般計稅，主要是通過簡易征收的項目明細臺賬來確定。一旦簡易征收明細賬記錄不全或記錄模糊則較容易引起進項稅額抵扣核算出錯。

（四）申報繳納環節的主要風險點

高校在進行納稅抄報的時候，當期產生的增值稅銷項稅額匯總數和增值稅進項稅額匯總數均由金稅盤和專項發票認證系統自動匯總生成，并非由會計賬取得。筆者在調研中了解到，如果申報納稅人員通過對專項發票抵扣聯的詳細記錄，準確掌握了當期進項稅額的抵扣和轉出情況，則完全可以在脫離“應交稅費”會計賬的情況下進行增值稅的申報繳納。此時如果稅務賬和會計賬的對賬環節缺失，很容易導致當月實際繳納的增值稅金額與會計賬面匯總生成的“應交稅費——應交增值稅”貸方金額不一致，導致“賬實不符”或“賬賬不符”。

三、高校增值稅業務流程的風險控制方法和模型建立

（一）高校增值稅業務流程的風險控制方法

1.開具發票環節的風險控制方法

為了防控預借發票可能產生的收入未確認風險，首先，要建立嚴格的預借發票管理辦法并遵照執行，要求預借發票負責人承諾預借發票時間與預計到款時間不宜過長，對于每年第四季度的預借發票事項，要嚴格審批，要求預借發票必須在本年以內到款，否則，建議推遲發票開具時間。其次，要建立詳細的預借發票臺賬，完整記錄每筆預借發票時間、到款時間、逾期時間和相應的處理辦法。每月定時清理預借發票逾期未到款的事項，要求相關負責人必須督促對方單位在短期內將款項匯至學校賬戶，或將預借發票退回紅字沖銷，待款項已經打入學校賬戶，再重新開具發票。每年12月中旬，對于預計未能在年底到款的預借發票業務，責令借票負責人將預借發票聯當年追回紅字沖銷。否則，該借票事項必須轉入賬內處理，負責人將承擔“開票金額×25%”的企業所得稅。通過以上方法，保證當年預借發票當年到賬，可使會計賬面年度收入與增值稅納稅申報年度收入、企業所得稅年度匯算清繳的收入一致，徹底消除因三者不一致所帶來的稅收“漏報”風險。

2.取得發票環節的風險控制方法

對于報銷人取得發票滯留時間過長和發票聯次丟失引起的票據管理風險，需從兩個方面進行控制：第一，高校應加強校內稅收政策的宣傳力度，強化每一位經辦人的涉稅意識。要求從正規途徑獲得發票、妥善保管并及時報銷，可建議發票開票人在發票備注欄里留下姓名和學校工號（學號），以便追溯。第二，稅務票據管理人員應該主動、定期與主管稅務局聯系，獲得滯留未認證發票清單，及時在校園OA系統里進行滾動公示，督促每一位報賬人將手中的滯留票據及時到前臺報銷、認證。通過以上方法，可以加快專用發票進項稅額的抵扣效率，加強取得發票的管理力度，盡量減少票據管理問題引起的稅務處罰。

3.稅務核算環節的風險控制方法

對于因固定資產兼用于免稅和應稅項目的判斷不準確，導致進項稅額抵扣出錯的問題，學校相關部門應聯合建立一套資產用途評估、管理、核查和備案體系來進行控制。首先，校內的資產管理部門應該制定兼用于免稅和應稅項目資產的認定管理辦法。在認定資產是否具備兼用屬性的時候，需要購買資產的項目經費負責人、資產歸口管理部門、資產歸屬部門和資產管理員一同認定，并簽署設備兼用審批表。稅務核算人員將根據審批表，做相關資產的進項稅額核算。其次，資產管理員需定期對在用資產的屬性和使用情況進行清查核實，對于后期發生的用途改變，包括兼用變為僅用于非稅用途，或者非稅用途變為兼用的情況，及時書面上報資產歸屬部門和管理部門，管理部門將提供資產凈值、資產原值以及兼用設備用途變更表至財務部門，便于稅務核算人員做相關進項稅額調整核算處理。

對于簡易征收與一般計稅征收同時存在而引起的進項稅額抵扣計算出錯的問題，需要建立完善的簡易計稅項目管理臺賬，定期由專人復核，確認簡易征收項目的記錄是否清晰完整，進項稅額轉出等事宜是否及時登記更新。同時，定期抽查復核會計賬目，核對簡易征收項目的進項稅額轉出數是否與管理臺賬的記錄相一致，避免簡易征收與一般計稅征收項目之間的進項稅額計算混淆。

4.申報繳納環節的風險控制方法

為了避免納稅人員每月申報繳納的增值稅金額和會計賬面數據不一致，必須強化每月在納稅申報前的對賬程序。納稅申報人員每月將金稅盤自動匯總生成的“應交增值稅——銷項稅額”與會計賬面計提匯總的“應交增值稅——銷項稅額”進行核對，同時將從發票認證系統導出的本月“應交增值稅——進項稅額”總額與會計賬面計提的“應交增值稅——進項稅額”進行核對。必須保證系統數據與賬面數據一致，計算繳納金額與會計賬結轉的“應交稅費——未交增值稅”的貸方金額一致，才能申報繳納。

（二）高校增值稅業務流程的風險控制模型

高校增值稅業務流程的風險控制模型，是從事前控制、事中控制和事后控制三個方面強化涉稅風險控制方法的準確性和有效性。

事前控制，主要關注高校的行業環境和慣例、學校稅務核算人員的執業素質、稅收法規政策環境等因素，強調高校在進入增值稅業務流程之前，必須加強對稅收法規、政策、條例的學習和掌握，避免出現基礎理解性的錯誤和判斷偏差；通過對高校行業環境、慣例以及應稅項目的熟悉了解，一方面，可以知曉并盡量避免高校涉稅業務中普遍存在的風險問題，尋找適合高校、合法、合理的稅收計量方式，另一方面可以制定高校的稅收核算辦法、票據管理等規章制度，為涉稅流程提供規范依據；加強校內稅務核算人員的執業素質，一方面可以有效地降低因理解和執行失誤導致的稅收核算出錯風險，另一方面還能通過稅務人員與稅收管理員的密切溝通，建立起良好的“稅務局——高校”溝通橋梁，及時獲得主管稅務局對高校業務過程中的難點與疑點的指導、解惑，保證業務過程中的糾偏。

事中控制，即本文綜上所述的增值稅業務流程風險控制，主要從業務流程的四個環節入手，分析每個環節主要存在的風險點，探討具體的涉稅風險控制方法，并將這些方法實際運用起來，達到涉稅風險最小化、稅收籌劃效益最大化的作用。

事后控制，主要通過會計和審計方法，對流程風險控制結果進行復核抽查。復核環節主要關注增值稅納稅申報的審批環節是否健全、合規；計稅依據是否準確、充分。抽查環節主要關注涉稅流程中相關的臺賬是否記錄清晰、完整、正確；稅務賬與會計賬是否“賬賬相符”“賬實相符”。

高校增值稅業務流程風險控制模型

[1]王利君.對公共機構征收增值稅的國際借鑒[J].稅務研究，2016,(1).

[2]饒寶紅.后“營改增”時代對高校涉稅業務的影響及核算研究——以浙江高校為例[J].會計之友，2015,(16).

[3]賈博森.“營改增”后高校經營收入核算中存在的問題及對策.財務與會計，2015,(15).

[4]王雄英.高校稅務風險管理之我見[J].財會月刊,2011,(10).

[5]聶紹紅.高校涉稅風險及防范的探討[J],教育財會研究,2010,(12).

（責任編輯：李新）

F812.423

A

2095-1280(2017)04-0057-05

齊 玲，女，昆明理工大學審計處中級會計師；何 佳，女，云南省昆明市五華區國家稅務局第四分局副局長。