稅務檢查未結束能否凍結納稅人存款

滕春紅

摘 要：凍結納稅人存款是稅務機關所實施的一項重要的稅收保全措施，但在實踐中經常出現實施凍結納稅人存款之前其銀行賬戶基本已無存款的問題，這給稅務機關追繳稅款造成了一定的不便，因此研究稅務檢查之前稅務機關能否凍結納稅人的存款對于保全稅收具有實踐意義。本文以凍結納稅人存款為研究對象，分別從法律法規性和可操作性兩個角度來分析稅務檢查未結束之前凍結納稅人存款的可行性，以期能夠對我國稅務機關在實踐中為保全稅收而在檢查未結束之前采取凍結納稅人存款的措施提供依據和幫助。

關鍵詞：納稅人；存款凍結；稅收保全；稅務檢查

一、凍結納稅人存款的法律法規可行性分析

根據我國《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的規定，當出現以下這些情形時，稅務機關可以通過凍結納稅人存款的方式來保全稅收，具體分析如下：

（1）依據《稅收征管法》第37條來對納稅人存款進行凍結。《稅收征管法》第37條規定：對于沒有依法辦理稅務登記證而從事經營、生產的納稅人和臨時從事該類業務的納稅人，稅務機關應當依法核定其應納稅額并責令其繳納稅款。對于不繳納的可以扣押其等價值的貨物或商品。

（2）依據《稅收征管法》第38條來對納稅人存款進行凍結。《稅收征管法》第38條規定：當稅務機關有足夠的證據認為從事經營、生產的納稅人存在逃避納稅義務的行為時，可以在稅法規定的納稅期之前，責令納稅人限期繳納應納稅款；當在限期內發現納稅人有較為明顯的隱匿、轉移應稅產品、貨物、收入及其他財產時，稅務機關可要求納稅人提供納稅擔保，若其不提供擔保，稅務機關可經過審批，書面通知納稅人的開戶行或者其他相關金融機構凍結其相當于納稅人應納稅額的銀行存款。

（3）依據《稅收征管法》第55條來對納稅人存款進行凍結。《稅收征管法》第55條規定：當稅務機關對從事經營、生產等行為的納稅人進行稅務檢查時，在發現其在以前納稅期存在隱匿、轉移應稅產品、貨物、收入及其他財產等逃避納稅義務的行為時，可以按照本法規定的批準權限采取稅收保全措施或者強制執行措施。

上述三條規定具有各自的適用條件，其中第37條規定的保全措施不包括凍結存款，而第38條針對的是緊急情況下可采取包括凍結存款的稅收保全措施，第55條則規定的是稅務檢查時情況下，出現法定情形可采取包括凍結存款在內的保全措施，因此即使稅務檢查未結束，出現第55條的規定事由而凍結納稅人存款是沒有疑問的。但是問題的關鍵在于稅務機關如何認定納稅人有存在隱匿、轉移應稅產品、貨物、收入及其他財產等逃避納稅義務的行為。

二、稅務檢查未結束前凍結納稅人存款的可行性分析

實踐中有的稅務機關在治理欠稅工作時，首先對欠稅企業的稅款繳納情況進行檢查，當在檢查過程中發現納稅人存在隱匿、轉移應稅產品、貨物、收入及其他財產等逃避納稅義務的行為，并且因此有可能會喪失稅款繳納能力時，稅務機關一般會采取凍結存款來保全稅款，從而為日后的強制執行創造有利條件。這種做法是否可行呢？我們認為是可行的，原因如下：

（1）從治理欠稅實際效果看。按現行《稅收征管法》規定，欠稅企業在稅務機關責令限期繳稅期限屆滿后仍不繳納的，對其應采取的是稅收強制執行措施，即從存款賬戶扣繳稅款或拍賣變賣財物抵繳稅款，而不應采取保全措施凍結賬戶、查封扣押財物。而且現實中當采取強制執行措施時，多數欠稅人的銀行賬戶上已經沒有存款，強制劃款根本就扣不到稅款。相比而言，但如果對銀行賬戶進行凍結，該賬戶在凍結期間款項只能進不能出，未來一段時間還是有可能扣到稅款的，并且對欠稅企業實施賬戶凍結也能促使企業主動交稅，所以保全措施在很多情況下對清理欠稅更為有利。

（2）從第55條要求的條件看。該法條所說的存在隱匿、轉移應稅產品、貨物、收入及其他財產等逃避納稅義務的行為，其客觀標準不易掌握，主觀認定的成分比較大。發現納稅人有欠稅不交，可認定為有逃避納稅義務行為，但將納稅人在有欠稅的情況下仍然對外支付款項視作有轉移財產的跡象，表面看似乎有些牽強，實際上也能成立。不過稅務部門須保存好相關證據。

（3）在執行稅收保全措施時，應注意保全期限的把握。無論是金融機構還是房管部門都要求稅務文書中注明保全的期限。根據《行政強制法》第35條的規定，一般扣押、查封的期限不能超過30天，若遇情況比較復雜的，經過行政機關負責人審批可最多延長至60天，但是行政法規另有規定的除外。根據《稅收征管法實施細則》第88條規定：按照征管法55條的規定，稅務機關對納稅人所采取的凍結存款等稅收保全措施的時間不得超過6個月，若遇重大的案件需要延長保全期的，須經國家稅務總局的批準。但是在實踐中，一般扣押、查封的期限都按6個月來執行，但前提必須是針對《稅收征管法》第55條規定這一特殊情形；而對于征管法第37條針對未辦理稅務登記或臨時經營納稅人少繳稅款，第38條針對在納稅期未到前責令繳納而未繳，這兩種情形查封扣押的期限就應當適用《行政強制法》30日的規定，如果特別法未做專門規定的，通常就要適用一般法的規定。

三、結束語

凍結納稅人存款是稅務機關所實施的一項重要的稅收保全措施。在實踐中為防止納稅人通過隱匿、轉移應稅產品、貨物、收入及其他財產等行為方式來逃避納稅義務從而造成國家的財政收入損失，稅務機關可根據相關法規凍結納稅人的存款來保全稅收。本文從《稅收征管法》的第37條、38條和55條為切入點，分別從法律法規和可操作性兩個角度來分析稅務機關在檢查未結束之前凍結納稅人存款的可行性，以期能夠對我國稅務機關在實踐中為保全稅收而在檢查未結束之前采取凍結納稅人存款的措施提供依據和幫助。

（責任編輯：郭和軍）