PPP項目會計核算研究

陶海軍

摘 要：近年來，PPP項目在我國迅速發展，而我國會計準則對PPP項目會計核算沒有具體規定，缺乏指導。會計核算信息反映了PPP項目價值流向，文章分析了PPP項目會計核算存在的問題，并提出相應的建議，對加強PPP項目會計核算提供了借鑒和參考。

關鍵詞：PPP項目；會計核算

PPP項目是英文public private partnerships的縮寫，對于PPP的定義，文獻表述略有不同，綜合我國學者對PPP項目的定義，PPP項目可以理解為：公共部門與私營部門建立公私合作伙伴關系，通過合理分配及承擔項目運行過程中的收益和風險，共同提供公共服務和產品，實現公私共贏的一種運營模式。特許經營協議的運作流程以及各合同參與方關系是其核心和關鍵。

一、PPP項目在會計核算中存在的問題

一般PPP項目會單獨設立項目公司，PPP項目會計核算包括項目公司成立階段、建設階段、運營階段與移交階段。每個階段會計核算具有不同特點，下面逐一分析各個階段的會計核算問題。

（1）PPP項目公司成立階段。PPP項目公司是公共部門與私營部門共同組建設立的公司。在項目公司成立階段，其會計核算是把項目公司作為一個整體進行核算，不能為各產權主體提供關于產權變動及產權交易活動的會計信息，而各產權主體希望會計信息能夠清楚反映項目公司的經濟活動對其經濟利益產生的影響，因而傳統的會計核算不能滿足PPP項目利益方的信息需求。

（2）PPP項目建設階段。PPP項目建設階段會計核算包括單位主體的固有產權資產和特許經營權資產。對于特許經營權資產卻爭議較大。特許經營權資產，是指通過特許經營協議，由政府或其指定的代表政府的部門授予的私營部門獲取運營PPP項目收益的權利，從而彌補其建造基礎設施的成本。按照現行準則，將特許經營權資產確認為無形資產進行核算是最佳選擇，但參照BOT會計核算準則，將其定義為隱形資產，屬于用益物權。

（3）PPP項目運營階段。PPP項目運營階段在取得運營收入的同時，也會發生運營成本和費用，對項目資產日常維護、保養、維修、改造等支出。這一階段的核心問題是收益的分配，特許經營權資產的攤銷以及后續支出的處理。按照現有準則規定，將收益確認為營業收入或者投資收益，為企業會計信息操縱留下了空間。雖然對利潤沒有影響，但如果確認為投資收益卻影響了毛利率指標、應收賬款周轉率等指標，進而影響投資者對企業財務狀況的判斷。尤其是當PPP項目通過發行股票或債券等方式進行融資時，則會對投資者造成嚴重誤導。

（4）PPP項目移交階段。特許期結束時，PPP項目會計核算的核心工作就是對資產進行詳細分類，將公共項目資產無償轉移給公共部門，余下的部門資產屬于PPP項目公司所擁有。無償轉移給公共部門的資產，在運營階段已經按照不計殘值的方法全部攤銷完，PPP項目公司不需要再進行會計處理。對于剩下的屬于PPP項目公司所擁有的資產，則要按照相關的法律法規以及特許經營協議的約定進行清算處理。

二、PPP項目的會計核算建議

（1）PPP項目公司成立階段。首先，按照產權主體劃分會計核算單元，將每一個投資單位作為一個會計核算的小單元，按照公共部門與私營部門兩個大單元進行會計核算。在PPP項目公司整體核算的基礎上，按照投資比例或協議約定將資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大要素在各核算單元間進行分配與歸集，從而清晰、準確地核算并反映每一個產權主體的產權變動及交易情況。其次，在期末進行財務信息披露時，按照每個產權主體披露財務信息，滿足每個產權主體的財務信息需求。

（2）PPP項目建設階段。采用不同的會計核算方法對擁有完整產權的資產和特許經營權資產進行會計核算。首先，對于擁有完整產權的資產，PPP項目公司擁有所有權，根據準則規定，將其確認為固定資產、金融資產、無形資產等資產進行會計核算。其次，對于特許經營權資產，要與前者區分核算。要按照相關規定以及特許經營權協議的約定進行會計處理。

（3）PPP項目運營階段。首先，完善準則，避免PPP項目公司選擇收入的確認科目，防止其對會計信息進行操縱。規定運營PPP項目所取得的收入應當確認為營業收入，而不能確認為投資收益。其次，特許經營權資產的攤銷應參考無形資產模式，以特許經營期作為攤銷年限，以特許經營權的全部入賬價值進行攤銷，從而避免PPP項目公司選擇不同攤銷方法，進行利潤操縱。第三，對于PPP項目公司發生的正常的日常維護支出，應當直接計入當期損益，在特許權合同中規定的項目移交前發生的法定更新改造費用、檢測費用、大型維修費等支出，在支出時計入項目資產價值。

（4）PPP項目移交階段。對于無償移交給公共部門的資產部分，不作會計處理。對于 PPP 項目公司擁有的資產，應當按照法律法規及特許權協議的約定作清算處理。

參考文獻

1.孟茜，康亞莉.關于我國政府會計中政府特許經營權的探討.現代會計，2013（1）.

2. 羅慧君. PPP 項目財務管理與會計核算研究.科技展望， 2016（33）.

（責任編輯：劉海琳）