關聯方交易中轉移定價問題探究

嚴寒

摘 要 關聯方交易作為企業經營戰略之一，是關聯方之間發生的資源轉移行為，具有外部成本內部化優勢；其中，轉移定價是關聯方交易的核心內容，即企業通過事先規劃以有利的價格將資源在關聯企業之間進行轉移，規避稅款，實現企業效益最大化。但是關聯方交易中所涉轉移定價的合理性卻一直存在著爭議，有甚者會導致企業面臨涉稅風險。因此，本文結合蘋果公司合法避稅經驗，擬從關聯方、關聯交易和轉移定價等方面進行具體探究。

關鍵詞 關聯交易；轉移定價；稅收籌劃

一、關聯方及關聯方交易

關聯方交易主要產生于關聯方之間，因此稅務機關對關聯方交易的監管主要發生在關聯方之間，那么，首先便要明確什么是關聯方？

關于關聯方的界定，稅法并沒有做出具體規定，主要是根據會計準則的表述對其進行界定，關聯方是指在企業財務和經營決策中，如果其中一方能直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，便認其為關聯方，因此，構成關聯方的關鍵條件：控制或有重大影響。

關聯方交易是關聯方之間發生的具體資源轉移行為，包括：購銷業務、提供或接受勞務、融資、抵押、擔保、研究開發項目的轉移、特許權協議等。

二、轉移定價概述

轉移定價是關聯方之間發生具體資源轉移行為所采用的價格，關聯方間的定價既可能高于公允價格，也可能低于公允價格。轉移定價最早出現在跨國企業的交易行為中，出于企業經營發展戰略目標的考量，轉移定價的主要目的是實現集團企業稅負的時間和金額安排的最優化[1]，然而到后來卻演變成為了跨國企業避稅的主要手段。

國內學者李明輝[2]（2003）將關聯方交易分為兩類，一類為正常的關聯交易，即出于企業經營發展戰略目標的關聯企業間資源轉移行為；另一類為非正常的關聯交易，即濫用關聯企業間資源轉移行為定價手段，將利潤轉移以達到少繳稅款的目的。而后者卻是各國政府部門所不倡導的行為，各國政府都不約而同地制定大量措施對非正常的關聯交易進行監管。

現實經濟中，企業資源轉移手段多樣化，各國或各地區間稅收政策存在不同程度的差異，因此，轉移定價的合理性和合法性存在著較大的爭議，這一爭議主要源于關聯方交易間資源轉移價格的合理性定性定量難。因此，針對轉移定價的價格是否合理，稅法和會計一致采用可比非受控定價法、再銷售定價法、成本加成定價法、利潤分割法和交易凈利潤率法來判定關聯方之間的交易是否符合正常交易原則，或多或少解決了非正常關聯交易通過轉移定價避稅的問題。

三、蘋果公司轉移定價模式分析

跨國企業中關聯方交易轉移定價策略運用最為成功的當屬蘋果公司，蘋果公司所采用的關聯方交易稅收籌劃方案的成功之處在于其合法性，即合法避稅。那么蘋果公司是如何在關聯方交易中達到合法避稅的效果？這取決于蘋果公司所采取的轉移定價模式。

蘋果公司主要采取了兩種轉移定價模式：成本分攤模式和倒三角的利潤轉移模式。從圖1中，我們可以詳細地觀察到蘋果母子公司框架體系，蘋果公司總部設立于美國，在愛爾蘭分別注冊設立了蘋果國際運營公司（Apple Operations International，AOI）、蘋果歐洲運營公司（Apple Operations Europe，AOE）、蘋果國際銷售公司（Apple Sales International，ASI）和蘋果分銷公司（Apple Distribution International，ADI），其中，蘋果國際運營公司（AOI）為蘋果公司境外最高級別子公司，實質為一空殼公司，蘋果總公司對其擁有實質性控制；蘋果歐洲運營公司（AOE）是蘋果國際運營公司的子公司（AOI），負責轉移和管理蘋果公司位于愛爾蘭及歐盟子公司的利潤；蘋果國際銷售公司（ASI）是蘋果歐洲運營公司（AOE）的子公司，負責以低廉的價格從第三方合約制造商取得制成的蘋果商品，再轉售到各地區的蘋果分銷公司（ADI），這一環節截留利潤最大。

蘋果總公司和蘋果國際銷售公司簽訂協議，約定按協議比例或享受收益的模式來分攤研發成本。實際中，蘋果總公司從整個美洲獲取銷售收益，占比集團公司整體收益不到40%[3]，蘋果國際銷售公司從除美洲以外的其他地區取得銷售收益，占比集團公司整體收益超過60%[4]；而蘋果公司的主要研發力量和研發人員均在美國，那么根據蘋果總公司和蘋果國際銷售公司之間的協議，研發成本按其收益情況在兩家公司間分配，即蘋果總公司按不到40%的比例扣除研發成本，蘋果國際銷售公司按超過60%的比例扣除研發成本，而研發風險皆由蘋果總公司承擔。這一成本分攤模式將美洲以外的銷售收益從按35%的美國企業所得稅率繳納稅款降至按12.5%的愛爾蘭企業所得稅率繳納稅款。

此外，根據經合組織范本（OECD model）的規定，歐盟成員國之間的交易免繳所得稅，因此，愛爾蘭與歐盟其他成員國間的交易免繳所得稅，僅需愛爾蘭本國內部的交易繳納所得稅。因此，為了避免同設于愛爾蘭的子公司間銷售收入轉移繳納大量稅款，蘋果公司在愛爾蘭以外的其他歐盟成員國設立一家B公司，蘋果銷售公司先向B公司進行收入轉移，然后再由B公司向蘋果分銷公司進行收入轉移，即由蘋果銷售公司向蘋果分銷公司直線轉移模式更改為蘋果銷售公司—B公司—蘋果分銷公司的倒三角利潤轉移模式，那么根據經合組織范本（OECD model）的規定，蘋果銷售公司和B公司之間的交易免繳所得稅，B公司和蘋果分銷公司免繳所得稅，這便實現了蘋果銷售公司與蘋果分銷公司交易間的零稅負，達到了較佳的合法避稅效果。

四、蘋果公司轉移定價啟示

從蘋果公司運用關聯方交易轉移定價策略，成功合法避稅的案例分析中，可以得出，關聯方交易間轉移定價應以合法性為前提，才能最大程度降低企業的涉稅風險。因此，對于關聯方交易中轉移定價策略的運用，本文提出以下兩點建議：

第一，企業要熟悉國家政策法規，在合法的前提下，對關聯方交易間涉及的轉移定價行為進行事前籌劃。

第二，靈活運用我國現有的預約定價制度，在涉及到不確定的關聯方交易行為時，可以向稅務機關申請對企業即將發生的相關交易進行涉稅事項事先裁定，從而降低企業涉稅風險。

參考文獻：

[1]常秀芳.關聯方交易及轉移定價淺析[J].會計之友，2011（5）：28-30

[2]李明輝.論關聯交易轉移定價的稅務規制[J].財貿研究，2003（1）：54-59

[3]熊凌云，陳曉雅.跨國經營稅收籌劃探討——以蘋果公司為例[J].稅收與稅務，2017（02） ：53-55endprint