政府會(huì)計(jì)改革對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的影響探析

萬萍++吳思思

摘 要 隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的正式實(shí)行，政府會(huì)計(jì)核算體系實(shí)現(xiàn)了全面而系統(tǒng)的改革。政府會(huì)計(jì)改革帶來的“雙系統(tǒng)、平行記賬”模式，對(duì)高校傳統(tǒng)的單系統(tǒng)模式產(chǎn)生了巨大的沖擊。本文對(duì)政府會(huì)計(jì)改革對(duì)高校所產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析并提出建議。

關(guān)鍵詞 基本準(zhǔn)則；政府會(huì)計(jì)；高校

一、我國政府會(huì)計(jì)改革背景

政府會(huì)計(jì)制度的改革由來已久，2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制”。2014年出臺(tái)的新《預(yù)算法》也對(duì)各級(jí)政府財(cái)政部門編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提出了明確要求。同年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》正式確定了政府會(huì)計(jì)改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)和基本原則等等。2015年10月財(cái)政部頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和2016年7月頒布四項(xiàng)具體準(zhǔn)則等都加快了政府會(huì)計(jì)改革的步伐。

我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。這種以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，操作簡便，確認(rèn)原則比較簡單，有利于預(yù)算執(zhí)行和監(jiān)督，在加強(qiáng)資金管理方面，發(fā)揮了極其重要的作用。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的核算體系開始很難適應(yīng)新形勢下的管理需求，存在著固有的弊端和局限性，主要包括：

首先，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域多項(xiàng)制度并存，體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，各行政事業(yè)單位依據(jù)的會(huì)計(jì)制度和設(shè)置的會(huì)計(jì)科目不同，導(dǎo)致各單位的會(huì)計(jì)信息可比性不高，通過匯總、調(diào)整編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低。

其次，無法全面、真實(shí)的反映政府資產(chǎn)和負(fù)債狀況。比如行政事業(yè)單位新購置固定資產(chǎn)，按原值入賬，直接計(jì)入當(dāng)年支出，并且不實(shí)行折舊。而固定資產(chǎn)發(fā)揮效益的長期性，隨著時(shí)間的推移，未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，各項(xiàng)固定資產(chǎn)的凈值無法得到真實(shí)反映，不能全面地反映政府資產(chǎn)的現(xiàn)狀。

第三，不能客觀反應(yīng)運(yùn)行成本，無法科學(xué)評(píng)價(jià)政府績效。之前的政府會(huì)計(jì)主要注重的是預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算管理，在核算政府成本時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制容易漏掉實(shí)際成本的核算。例如尚未使用現(xiàn)金支付的利息支出，實(shí)際是已經(jīng)發(fā)生的成本，但卻沒有在報(bào)表中體現(xiàn)。因此，在新形勢下，必須對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行改革。

二、高校會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度差異

2014年財(cái)政部頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，與新政府會(huì)計(jì)制度主要存在以下四方面差異：

（一）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同

我國會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制”；《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》規(guī)定“政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。”權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大創(chuàng)新， 也是新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

（二）會(huì)計(jì)要素不同

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“高等學(xué)校會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出”五要素。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》規(guī)定“政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”，即政府會(huì)計(jì)為八要素。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，預(yù)算會(huì)計(jì)也要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有利于在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，反映預(yù)算收支合規(guī)性，并為真實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況和績效水平提供會(huì)計(jì)依據(jù)。

（三）報(bào)表內(nèi)容不同

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定高校應(yīng)該編制財(cái)務(wù)報(bào)告，“高等學(xué)校的財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成。會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。”《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》規(guī)定“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。”政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在原有財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上增加了決算報(bào)告和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。決算報(bào)告綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。

（四）會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性不同

政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額；負(fù)債的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價(jià)值。在高校會(huì)計(jì)制度中只有歷史成本、重置成本的計(jì)量屬性，在一定程度上將會(huì)造成高校資產(chǎn)的損失和流失。

綜上分析，目前高校會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的區(qū)別在于高校以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，缺乏預(yù)算會(huì)計(jì)信息，新的政府會(huì)計(jì)制度在原有的基礎(chǔ)上繼承和創(chuàng)新，更加全面、科學(xué)和合理，更為準(zhǔn)確地反映出政府會(huì)計(jì)主體的實(shí)際情況。

三、政府會(huì)計(jì)改革對(duì)高校帶來的影響及變化

（一）制定了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度框架

政府會(huì)計(jì)改革統(tǒng)一了現(xiàn)行的行政、事業(yè)和醫(yī)院、高校等行業(yè)會(huì)計(jì)制度，要求與各級(jí)財(cái)政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的單位，都執(zhí)行同樣的會(huì)計(jì)制度，突出了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的統(tǒng)一性。政府會(huì)計(jì)改革有利于各行政事業(yè)單位相互之間數(shù)據(jù)的搜集、橫向比較。政府會(huì)計(jì)改革能讓高校會(huì)計(jì)做到統(tǒng)一、規(guī)范。

（二）全面規(guī)范會(huì)計(jì)核算原則和計(jì)量基礎(chǔ)

在新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中，借鑒我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算雙基礎(chǔ)。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》以業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和列示等提出了原則性的要求，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求和標(biāo)準(zhǔn)。比如《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中對(duì)負(fù)債的定義是指政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。現(xiàn)實(shí)義務(wù)的提出更加明確了包括高校在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)主體的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將高校或政府因承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債也納入了會(huì)計(jì)核算范圍，提高了隱性負(fù)債和或有負(fù)債的披露要求，這些變化將直接增強(qiáng)高校的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)。endprint

（三）準(zhǔn)確反映單位收入和運(yùn)行成本

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》首次提出了收入和費(fèi)用這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，這兩個(gè)要素的提出有利于高校摸清家底和計(jì)算運(yùn)行成本，科學(xué)評(píng)價(jià)單位管理能力和績效。原來高校在收付實(shí)現(xiàn)制模式下，只核算支出，不能客觀反映高校的運(yùn)行成本。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)范了費(fèi)用要素，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中引入成本先進(jìn)理念，為合理歸集、反映政府的運(yùn)行費(fèi)用埋下伏筆。比如《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》及應(yīng)用指南出臺(tái)后，對(duì)包括高校在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)主體計(jì)提固定資產(chǎn)折舊都作出了統(tǒng)一規(guī)定，原準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)不提折舊或只提金額，不記成本，這都不能準(zhǔn)確掌握高校的運(yùn)行成本，新準(zhǔn)則要求計(jì)提的折舊根據(jù)用途計(jì)入到當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)成本中，這樣更加有利于客觀真實(shí)的反映資產(chǎn)價(jià)值，加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，提升財(cái)務(wù)管理水平。

四、高校針對(duì)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)采取的措施

（一）做好政府會(huì)計(jì)改革的學(xué)習(xí)培訓(xùn)

由于目前的《高校會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》之間的差異較大，尤其是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相平行的會(huì)計(jì)體系，給目前高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作改革提出了巨大挑戰(zhàn)。針對(duì)新舊會(huì)計(jì)制度銜接上的特殊問題，應(yīng)修改高校已有的各類相關(guān)財(cái)務(wù)制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的相關(guān)培訓(xùn)工作，轉(zhuǎn)變舊的財(cái)務(wù)思想觀念，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解能力。

（二）加強(qiáng)高校基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范化管理

隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則–基本準(zhǔn)則》的頒布和實(shí)施，準(zhǔn)則中對(duì)于會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)核算方法做出了既詳細(xì)又全面的規(guī)定。尤其是“3+5”會(huì)計(jì)核算模式的提出，給現(xiàn)有高校財(cái)務(wù)管理工作的規(guī)范化、合理化及細(xì)致化，提出了基本的原則性要求，高校必須嚴(yán)格按照新的會(huì)計(jì)要素運(yùn)用不同的會(huì)計(jì)科目處理現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。新制度對(duì)會(huì)計(jì)管理的細(xì)致規(guī)范大大增加了實(shí)務(wù)工作的工作量以及工作難度，在新制度下，高校處理同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就需要按不同的基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目編制不同的會(huì)計(jì)分錄，這就要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)具有更高的專業(yè)能力和素質(zhì)。此外，不能僅憑會(huì)計(jì)人員的個(gè)人業(yè)務(wù)操守保障會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，還需要加強(qiáng)內(nèi)部控制，加大對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范管理，把提高會(huì)計(jì)質(zhì)量作為首要目標(biāo)。只有基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范合理，政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)才能準(zhǔn)確可信。

（三）優(yōu)化升級(jí)現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

根據(jù)新的制度規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)需要同時(shí)記賬，但二者的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)分別為權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制，編制的報(bào)表分別為預(yù)決算報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表，這給高校現(xiàn)有的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)帶來了較大挑戰(zhàn)，高校需要結(jié)合新準(zhǔn)則和政府實(shí)際情況對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及時(shí)進(jìn)行調(diào)整與更新，推動(dòng)高校的會(huì)計(jì)信息化發(fā)展，積極探索推動(dòng)高校會(huì)計(jì)信息化工作。

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作者簡介：

萬萍（1986.04—），女，任職于四川大學(xué)財(cái)務(wù)處。

吳思思（1986.09—），女，任職于四川大學(xué)財(cái)務(wù)處。endprint