企業固定資產折舊規定的幾點探討

商新來

摘要：絕大部分企業在固定資產管理方面，嚴格按照國家印發的《企業會計制度》和《企業所得稅法》執行，筆者在實際工作中在固定資產管理方面對目前的相關官方的管理辦法有不同看法，認為部分規定與會計原則相悖，不符合“時間性原則、收入與成本配比原則、謹慎性原則”。使得企業的成本費用不能得到及時、準確的反映，在充分的市場競爭條件下，財務數據對銷售的指導意義有很大欠缺。

關鍵詞：折舊；規定；探討

企業會計制度 第三十六條、企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法， 第三十七條、企業一般應按月提取折舊，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。

企業所得稅稅法實施條例 第五十九條 固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

企業會計制度和企業所得稅法均對固定資產計提折舊的起始月份做了明確規定，就是從啟用的下月起開始計提。而且就固定資產殘值也做了要求，且“預計凈殘值一經確定，不得變更”。這種規定沿用多年，看似對企業經營結果沒有多大影響，但是從全面財務管理的角度看，影響還是很大的。

首先，從啟用的下月起開始計提折舊，而啟用的當月不計提。這種規定有一說法是啟用月份達產率不足，設備使用率不高。但是隨著科技水平的提升、自動化水平的提高，絕大部分設備一旦投入使用便能達到理想的工作狀態。此規定對小設備來說影響還不是很大，但是對大型設備來說問題就好大了，例如重工業企業，其生產設備占總資產的比重相當大，且其產品成本中“設備折舊”占有相當的比重。當月生產的產品因為成本中沒有包含折舊因素，會計計算出來的生產成本要比實際的成本低，這對銷售人員制定銷售價格產生非常不利的影響。雖然目前市場上絕大部分產品是買方市場，有市場價格可供參考，但是沒有真實準確的生產成本做支撐，銷售價格的制定肯定有偏差，這就造成經營結果的偏離。目前我們國內的產品除了少數國家嚴格控制的產品（比如通信、汽油）外，大部分都是完全爭的。作為采購方（消費者），在批量采購的前提下，往往一元的價差都會傾向于低價供方，此時真實生產成本的核算要求就更為重要了。

其次，當月停用的，當月仍計提折舊，至停用的次月起停提折舊。一般來說如果計劃某個設備停止使用了，該設備已經到了需要淘汰置換或者更新換代的階段了，其使用效果和效率已經遠遠不能滿足需要了，且其維護、保養成本也很高，那么當月的生產成本絕大多數情況下要比正常月份要高。此時如果仍然計提折舊，成本只會更高，同樣對產品的市場定價產生影響，而虛高的成本會導致銷售價格的虛高，虛高的價格必然導致產品銷量的下降，甚至進一步造成產品積壓，從而導致資金占用過多，資源浪費。

再有，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。此規定實際上就是視為固定資產殘值部分不參與生產過程，但是任何固定資產都是作為一個不可分割的整體全程作用于企業的生產、經營、管理過程的。這種人為分割的規定同樣對成本的如實反映不利。固定資產的使用年限比較長，而且在固定資產清理時，未計提折舊的這部分資產最終通過營業外收支體現在損益表上，咋看起來這部分殘值影響不大，而且最終也反映在相關報表上了。但是隨著科學技術進步步伐加快，自動化程度的大幅度提高，安裝調試后立即進行工作的資產越來越多，而且固定資產在企業總資產中所占比重越來越高，此種殘值規定對企業的生產成本的影響會越來越大，從而對資產的真實狀況起不到如實反映的目的。根據寶鋼股份2016年的財務報告看，2016年年底的固定資產1181.02億元，占總資產的44.1%，報告附注中注明固定資產的殘值率為4%，當年計提折舊118.32億元，固定資產綜合年折舊率為10.02%。按照4%的殘值率計算，有47.2億的固定資產原值沒有計提折舊，按照年折舊率為10.02%計算少計提折舊4.73億元。產品產量合計為2374萬噸，合計每噸成本影響19.92元。

第四，《企業所得稅法實施條例》第60條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：

（一）房屋、建筑物，為20年；

（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；

（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；

（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

（五）電子設備，為3年。

不同類型的企業雖然其資產實際可使用年限不同，但是為了與稅法規定保持一致，絕大部分企業只能嚴格按照該規定設計各類資產的使用年限，盡管有的資產由于使用率較高，或者技術革新快，或者使用環境差等原因導致其有效使用年限比較短。這種情況下必然導致設備在未達到稅法規定的使用年限前就需要更新或者報廢，其發生的損失在清理完成后的損失計入“營業外支出”。提前報廢或者更新的設備，其計入“營業外支出”的價值部分在設備運行過程中每月產品成本所包含的折舊費用沒有考慮進去，造成產品成本核算不完全、與實際不相符，從而對產品的市場定價提供的基礎數據不實。例如某些生產企業因涉及廢酸處理業務，該項生產活動對生產車間的腐蝕很嚴重，稅法規定該類資產的使用年限為20年，而此種生產條件下很難保證其使用年限達到20年，中途發生大修理甚至提前報廢的可能性非常大。此種使用年限的規定對企業投資方為單一股東且在企業存續期間不發生變化的前提下，股東的權益影響總額沒有影響。但是如果在經營過程中發生股權變更的情況，先投入的股東因為資產計提的折舊少，實際獲得的收益比應獲得的要多，而后投入的股東則相反。因此此種年限的規定對不同階段的股東影響是不同的。

第五、企業購入舊的固定資產，根據《企業所得稅法實施條例》第五十八條、第五十九條、第六十條的規定處理，對購入的舊設備按實際使用剩余年限提取折舊；計稅基礎應為買價加上相關稅費。基于此，發生此項業務時，企業根據買價加相關稅費的金額直接增加固定資產原值。而固定資產成新率是按照其凈值與原值的比值考慮的，這種記賬方法將舊固定資產被視為新資產了，對企業固定資產的真實現狀不能提供真實的信息。例如某企業將已使用10年（按照稅法規定的20年使用年限，成新率大約為50%）、建筑面積為2000平方米、每平方米單位成本為2500元，總成本為500萬元的房屋建筑物以250萬元的價格賣給另一企業，對銷售方來說賬務處理沒有問題，通過固定資產清理科目處理就可以了；而購入企業，如果只是按照購入成本（相關稅費忽略不計）250萬元入賬，則入賬的單位成本為每平方米1000元，這樣的單位成本雖然與購入成本相符，但是明顯與該資產的重置成本不符，而且由于購入的該項資產沒有計提折舊，在購入方的賬面上，其成新率為100%，這部分資產的真實狀況從而得不到正確的反映。如果購入企業本身還有自己建造的類似資產，則購入的這部分資產與同類其他資產成本更沒有可比性。基于此，我認為舊固定資產入賬時必須參考其重置價值和可預計使用年限，將其原值和累計折舊估計進去，這樣不僅使得固定資產的歷史信息能夠從賬面上得到比較準確的反應，而且對報表閱讀者、使用者來說就更容易將固定資產的狀況了解清楚了。

以上規定與會計的“謹慎性原則、收入與成本配比原則、時間性原則”都不相符。應該當期確認的折舊費用沒有確認，產品的成本反映不實，資產提供服務了，費用沒有及時體現，如此種種。因此筆者認為，我們的固定資產以上提及的五點管理制度必須修改了。一是當月投入使用的固定資產當月就開始計提折舊；當月停用的，當月停提折舊。從而使得產品成本的歸集更全面，更及時，更謹慎。二是取消凈殘值，固定資產按照達到使用狀態后的全部成本計提折舊。三是各類別固定資產使用年限由企業根據自己的生產環境、使用頻率、技術變革或更新速度等因素自己設定，并在稅務局備案。且設定后由于外部和內部環境的變化可以在企業自己申報的期限內允許最多調整一次。這樣有利于企業如實反映各項資產的真實狀況和價值，也有利于企業根據真實的資產情況進行經營管理，各項市場經營管理政策的制定與企業自身的情況更接近，更吻合，財務報表反映的數據也更真實。

（作者單位：天津友發鋼管集團股份有限公司）