審計失敗與若干相關概念關系探討

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0098-02

摘要：審計失敗、經營失敗、審計風險、審計質量、監管處罰是審計中的重要概念，明確上述概念對研究審計相關問題具有重要作用。審計失敗與各概念之間既存在區別又存在聯系，因此為了進一步厘清它們之間的關系，以更好地理解上述概念的含義，文章首先對審計失敗、經營失敗、審計風險、審計質量、監管處罰的概念進行界定或解釋，其次對審計失敗與各概念之間的區別與聯系分別予以論述，最后將上述概念融入具體的審計失敗案例中予以說明。

關鍵詞：審計失敗 經營失敗 審計風險 審計質量 監管處罰

一、概念的界定

（一）審計失敗

對于審計失敗的界定有兩種觀點：一種是結果論，一種是過程論。結果論是指當企業財務報告存在重大錯報或漏報時，審計師發表了錯誤的審計意見。過程論是指當企業財務報告存在重大錯報或漏報時，審計師由于沒有遵守審計準則而發表了錯誤的審計意見。結果論強調審計結果，忽視審計過程，如果期望審計師查出企業所有的錯誤或舞弊，那么這對審計師的期望過高，因為審計師接受股東的有償委托對企業進行審計，沒有行政執法權，沒有強制要求企業提供相關資料的權力，且受審計時間和審計成本的限制，這就是審計師自身的局限性。結果論忽視了審計師的局限性，放大了審計師的責任，是一種片面的、不合理的觀點，結果論不利于審計行業的健康發展。而過程論強調審計過程，一般來說，企業財務報告存在重大錯報或漏報是由企業的財務舞弊行為造成的，如果審計師由于沒有遵守審計準則而發表了錯誤的審計意見，那么審計師應承擔審計責任；如果審計師發表了錯誤的審計意見但審計過程遵守審計準則，那么審計師不承擔審計責任。過程論以審計準則來衡量審計師工作質量的高低，這種觀點有利于完善審計準則，有利于促進審計師勤勉盡責，有利于審計行業的健康發展，所以本文采用第二種觀點，即過程論。

（二）經營失敗

經營失敗是指企業無法償付到期債務而破產，企業無法償付到期債務的原因主要是企業經營管理不當，經營管理不當最終會導致企業財務狀況惡化，現金流量不足，無法償付到期債務，以至于企業破產。

（三）審計風險

審計風險是當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指企業財務報告在審計前存在重大錯報的可能性；檢查風險是指如果企業存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降低至可接受的低水平而實施程序后沒有發現這種錯報的風險。于是審計風險、重大錯報風險和檢查風險三者之間的關系可以表述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。在確定了可接受的審計風險以后，如果重大錯報風險高，則應增加審計程序，以降低檢查風險；如果重大錯報風險低，則可以提高檢查風險，以減少審計程序，降低審計成本。

（四）審計質量

DeAngelo（1981）是討論審計質量的前沿學者，他將審計質量定義為審計師發現并報告企業重大錯報或漏報的聯合概率，并提出審計師發現企業重大錯報或漏報的可能性取決于其專業勝任能力，報告企業重大錯報或漏報的可能性取決于其獨立性。馮均科（2002）在其審計質量控制理論研究專著中對審計質量進行了解釋，認為審計質量是指依據專業性的標準所做出的審計工作及其產品（報告）的優劣程度。本文借鑒馮均科的觀點，認為審計質量是審計師依據審計準則所實施的審計工作（包含出具的審計報告）的優劣程度，即審計師嚴格遵守審計準則實施審計工作，則審計質量高，反之則低。這與本文對審計失敗的界定一致，即審計質量高低和審計失敗與否都以審計準則為衡量標準。

（五）監管處罰

審計工作底稿是審計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的審計證據、得出的審計意見做出的記錄。社會公眾一般不具備相應的專業知識，也沒有權力去查閱審計師的工作底稿，無法得知審計師是否遵守了審計準則，無法衡量審計質量的高低，無法判斷審計意見的可靠性。中國證監會從保護社會公共利益的角度出發，利用其權威性和強制性對審計師進行監督管理，并有權力組織專業人士查閱審計師的工作底稿，如果審計師未遵守審計準則而發表了錯誤的審計意見，則證監會可以依據相關法律法規對審計師做出處罰，公布處罰報告，督促審計師勤勉盡責，提高審計質量，強化審計師在資本市場中的作用。

二、概念之間的關系研究

（一）審計失敗與經營失敗

兩者之間的區別：一是主體不同。審計失敗的主體是審計師，而經營失敗的主體是公司及管理者。二是原因不同。審計失敗原因主要是審計師沒有嚴格遵守審計準則而發表了錯誤的審計意見，而經營失敗的原因主要是企業經營管理不善。三是責任不同。審計師對審計失敗承擔審計責任，而管理者對經營失敗承擔經營管理責任。

兩者之間的聯系：經營失敗很可能導致審計失敗，但經營失敗并不必然導致審計失敗。當企業在發生經營失敗時，企業利益相關者會更加關注審計報告，他們希望將自己的損失轉移到審計師身上，在西方社會，基于“深口袋”理論，利益相關者往往會起訴審計師存在審計失敗行為，大部分審計師被起訴是由被審計單位的經營失敗引起的，因為經營失敗導致企業利益相關者遭受損失，利益相關者往往將審計師作為替罪羊而要求審計師承擔責任。企業發生經營失敗前，往往存在較強的財務舞弊動機，如果審計師沒有嚴格遵守審計準則而發表了錯誤的審計意見，則在被起訴時，很可能敗訴。但是如果審計師嚴格遵守審計準則，即使被起訴，也不會敗訴。

（二）審計失敗與審計風險

兩者之間的區別：一是性質不同。審計失敗是一種既成的事實，是由于審計師沒有遵守審計準則而發表了錯誤的審計意見；審計風險是一種不確定性，審計風險給審計主體造成的損失或不利只是一種潛在的可能性。二是可控性不同。審計失敗只存在于個別審計活動中，審計失敗在形成既定事實后，是無法改變的；而審計風險普遍存在于審計活動中，是一種不可避免的客觀現象，是無法被消除的，但可以通過職業謹慎予以控制。三是主體不同。審計失敗的主體是審計師；審計風險的主體是企業和審計師，企業涉及的是重大錯報風險，審計師涉及的是檢查風險。四是影響不同。審計失敗只有負面影響，會損害審計師的聲譽和經濟利益；而審計風險具有利害雙重性，減少審計程序和審計時間會增加審計風險，但可以降低審計成本；增加審計程序和審計時間會減少審計風險，但增加了審計成本。因此，石愛中等（2002）認為審計風險具有潛在性、普遍性、可控性和利害雙重性等特征。endprint

兩者之間的聯系：一是當審計師因減少審計程序等原因使審計風險的水平超過一定界限時，審計風險給審計師造成的損失便成為事實，則發生審計失敗，即審計風險在一定條件下可以轉化為審計失敗，而審計失敗作為一種客觀狀態則不能向審計風險轉化。二是審計失敗和審計風險都是可控的。審計師可以通過實施充分適當的審計程序等措施來降低檢查風險，以避免審計失敗。企業可以通過提高管理水平等措施來降低重大錯報風險，以降低審計風險。控制好審計風險則可以避免審計失敗，企業和審計師是控制審計風險的主體。

（三）審計失敗與審計質量

兩者的區別：一是審計質量有高有低，存在量的劃分，而審計失敗只是一個既定事實，不存在量的劃分。二是如果發生審計失敗，那么審計質量一定低，而審計質量低不一定會導致審計失敗，其原因是如果企業財務信息真實可靠，即使審計師沒有遵守審計準則，但只要審計師發表了正確的審計意見，仍不會發生審計失敗。

兩者的聯系：一是審計質量與發生審計失敗的可能性成反比，即審計質量越高，發生審計失敗的可能性越低；審計質量越低，發生審計失敗的可能性越高。二是審計準則成為衡量審計質量高低、判斷是否發生審計失敗的依據。審計師嚴格遵守審計準則實施審計工作，則審計質量高，發生審計失敗的可能性小；審計師未嚴格遵守審計準則，則審計質量低，發生審計失敗的可能性大。

（四）審計失敗與監管處罰

依據本文對審計失敗的界定可知，如果上市公司財務報告中的重大錯報或漏報未暴露出來，審計師沒有發現并報告錯誤或舞弊的事實也未暴露出來，證監會沒有發現也沒有處罰上市公司和審計師，這樣就存在未被發現的事實上的審計失敗，于是審計失敗就相應地分為隱性審計失敗和顯性審計失敗兩種，很顯然我們所能觀察到的審計失敗都是顯性審計失敗，本文對顯性審計失敗的判斷依據是證監會對上市公司和審計師的處罰公告。

綜上所述，企業由于自身的經營管理不善，盈利能力低下，現金流量不足，導致無法償付到期債務，企業在面臨經營失敗情況下，必然有較大的財務舞弊動機或壓力，而且經營管理不善的企業很可能存在內部控制上的缺陷或缺失，這為企業財務舞弊提供了機會，企業財務報告的重大錯報風險增加，審計師面臨的審計風險也隨之增加，為了將審計風險控制在可接受的低水平，審計師必須嚴格遵守審計準則，增加審計程序，以降低檢查風險，但是如果審計師缺少職業謹慎，在重大審計程序方面未遵守審計準則，必然導致審計質量低下，在遵守審計準則方面越不嚴格，那么審計質量越低下，當審計質量低到一定程度，必然導致發表錯誤的審計意見，以至于發生隱性審計失敗，在此情況下，如果審計師受到證監會的處罰，審計失敗被披露出來，審計失敗由隱性變為顯性，審計師被證監會處罰后將對審計師聲譽及審計師公信力產生重大不利影響。

參考文獻：

[1]馮均科.注冊會計師審計質量控制理論研究[M].北京：中國財政財經出版社，2002.

[2]中國注冊會計師協會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2016.

[3]孫乃中.上市公司收入舞弊審計策略的多案例研究[J].商業會計，2016，（24）

[4]孫乃中.監管處罰與審計質量研究——基于證監會處罰公告的分析[J].中國注冊會計師，2016，（9）.endprint