在企業(yè)所得稅方面應(yīng)進(jìn)一步協(xié)調(diào)稅收與會(huì)計(jì)的差異

石強(qiáng)

【摘要】在企業(yè)所得稅方面應(yīng)進(jìn)一步協(xié)調(diào)稅收與會(huì)計(jì)的差異在所得稅匯算清繳工作中，由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與企業(yè)所得稅法規(guī)存在較多的差異，如何在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額是許多企業(yè)財(cái)稅人員遇到的難題，尤其是在新會(huì)計(jì)制度頒布后，會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)許多新內(nèi)容和新方法，更增加了納稅調(diào)整的復(fù)雜性，為此必須準(zhǔn)確把握《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與企業(yè)所得稅法規(guī)方面的差異，才能正確地確定企業(yè)的所得稅費(fèi)用和企業(yè)的應(yīng)納所得稅額，同時(shí)選擇合適的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅 稅收 會(huì)計(jì)

1企業(yè)所得稅稅收法規(guī)與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》差異的表現(xiàn)

1.1確認(rèn)收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)期間

主要涉及工資及附加、預(yù)提的費(fèi)用等。按會(huì)計(jì)制度中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)付、負(fù)擔(dān)的工資和費(fèi)用在計(jì)算企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果時(shí)要在當(dāng)期列支，而稅法則規(guī)定應(yīng)作為實(shí)際發(fā)放所屬期的費(fèi)用支出。

1.2計(jì)算某些成本費(fèi)用項(xiàng)目發(fā)生

金額的比例對(duì)于一些項(xiàng)目會(huì)計(jì)制度在核算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)可以按實(shí)際發(fā)生數(shù)全額計(jì)算，而稅法則要求按不同的比例或標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算納稅利潤(rùn)，這也分別反映了國(guó)家鼓勵(lì)和調(diào)控的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類型，反映了稅法的間接調(diào)控作用。

1.3確認(rèn)成本費(fèi)用的證實(shí)依據(jù)

會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)根據(jù)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，稅法不但要求按真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)算經(jīng)營(yíng)成果，而且要求記錄這些真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的依據(jù)必須是合法合規(guī)的。

1.4在確認(rèn)支出項(xiàng)目應(yīng)履行的手續(xù)

會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)的各項(xiàng)支出只要是真實(shí)合理的，通過企業(yè)內(nèi)部的管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后便可以列支，而稅法對(duì)于一些項(xiàng)目則要求必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核準(zhǔn)。這類項(xiàng)目主要有財(cái)產(chǎn)損失、壞賬準(zhǔn)備的扣除比例、彌補(bǔ)以前年度虧損。

2企業(yè)的產(chǎn)品用于在建工程的所得稅處

以某公司2044年度企業(yè)所得稅匯算清繳為例，該企業(yè)在匯算時(shí)并未對(duì)用于在建工程的產(chǎn)品視同銷售處理調(diào)整應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)稽查人員認(rèn)為，該公司在2014年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額40萬元（即視同銷售利潤(rùn)40萬元，為100萬元-60萬元），但實(shí)際并未申報(bào)調(diào)整，故應(yīng)按偷稅處理，追繳企業(yè)所得稅13.2萬元（40萬元x33%），并處以50%罰款。甲公司會(huì)計(jì)認(rèn)為，雖然將產(chǎn)品用于在建工程未做視同銷售處理導(dǎo)致了2004年應(yīng)納稅所得額減少40萬元，但在確定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊依據(jù)時(shí)是按在建工程耗用產(chǎn)品的賬面成本60萬元，而非視同銷售額100萬元，從而造成朱來折舊年限內(nèi)折舊費(fèi)少扣除40萬元。這顯然是稅收與會(huì)計(jì)的一種時(shí)間性差異，對(duì)該項(xiàng)目如按所得稅政策做視同銷售增加應(yīng)稅所得額40萬元，那么對(duì)該在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本540萬元與會(huì)計(jì)賬面成本500萬元的差異40萬元要在該固定資產(chǎn)未來30年折舊年限內(nèi)做備查登記，每一折舊年度在所得稅納稅申報(bào)時(shí)要追加扣除按40萬元作為計(jì)提折舊依據(jù)所計(jì)提的折舊費(fèi)，直至該固定資產(chǎn)在該企業(yè)不存在。

3企業(yè)的產(chǎn)品用于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成

甲公司的產(chǎn)品用于長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面成本60萬元，正常銷售額100萬元，增值稅率17%，做借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”77萬元，貸記“庫存商品"60萬元，貸記“應(yīng)交稅金一一應(yīng)交增值稅”17萬元。甲公司在2012年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)該投資業(yè)務(wù)做了視同銷售處理，即調(diào)增了應(yīng)稅所得額40萬元（即視同銷售利潤(rùn)40萬元）。甲公司對(duì)該投資采用成本法核算，于2015年將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款120萬元，取得投資收益43萬元并入2005年應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員認(rèn)為，甲公司于2012年將產(chǎn)品用于對(duì)外投資按視同銷售處理，調(diào)增了2012年的應(yīng)稅所得40萬元，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本為117萬元，其會(huì)計(jì)賬面成本為77萬元。甲公司于2015年將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款120萬元，故在2015年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得收益3萬元（即轉(zhuǎn)讓價(jià)款120萬元一轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)稅成本117方元）作為2015年應(yīng)納稅所得額，而不是會(huì)計(jì)賬面的投資轉(zhuǎn)讓所得43萬元。顯然會(huì)計(jì)賬面投資轉(zhuǎn)讓所得中的40萬元已于2012年繳納了企業(yè)所得稅，如不調(diào)整會(huì)導(dǎo)致甲公司多交企業(yè)所得稅。

4在非貨幣性交易中對(duì)換入資產(chǎn)的計(jì)稅成

本處理甲企業(yè)2015年6月用自己的產(chǎn)品一批交換乙企業(yè)的產(chǎn)品車床一臺(tái)作為固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)用于交換的產(chǎn)品成本為6萬元，市場(chǎng)公允售價(jià)10萬元，車床的公允售價(jià)亦為10萬元，雙方互不找差價(jià)。甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)”7.7萬元，貸記“庫存商品”6萬元，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”1.7萬元。甲企業(yè)對(duì)換人的車床自6月起即投入使用，從7月開始按原值為7.7萬元、折舊年限為10年、凈殘值率為5%計(jì)提折舊。在2005貨幣性交易業(yè)務(wù)未做任何納稅調(diào)整。稅務(wù)人員認(rèn)為，按照非貨幣性交易的企業(yè)所得稅處理辦法，甲企業(yè)2005年首先應(yīng)視同按照市場(chǎng)公允價(jià)銷售換出資產(chǎn)，即應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅所得額4萬元（換出資產(chǎn)的市場(chǎng)公允售價(jià)10萬元一換出資產(chǎn)的賬面成本6萬元、然后以換出資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)11.7萬元（含增值稅）視同購(gòu)進(jìn)換人資產(chǎn)車床，所以甲公司換人車床的計(jì)稅成本為11.7萬元。故甲公司2005年少計(jì)非貨幣性交易應(yīng)稅所得額4萬元，同時(shí)折舊費(fèi)少扣除0.19萬元，兩項(xiàng)相抵共計(jì)少計(jì)應(yīng)稅所得額3.81萬元。會(huì)計(jì)人員認(rèn)為，雖然按會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，會(huì)使甲企業(yè)2005年度應(yīng)稅所得額少計(jì)4萬元，但換人車床的計(jì)稅成本11.7萬元比會(huì)計(jì)賬面成本7.7萬元高出4萬元，在車床的10年折舊年限內(nèi)按會(huì)計(jì)賬面成本計(jì)提的折舊費(fèi)比按計(jì)稅成本計(jì)提的折舊費(fèi)少4萬元，從而使這種時(shí)間性差異予以相互抵消。特別是，按照非貨幣性交易的企業(yè)所得稅處理辦法，甲公司必須對(duì)換入車床的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)賬面成本的差異建立專門的備查簿，在車床的10年折舊年限內(nèi)進(jìn)行折舊費(fèi)的納稅調(diào)整。

5結(jié)束語

總之，雖然稅收法律規(guī)范與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律規(guī)范是兩個(gè)不同的規(guī)范體系，二者的目標(biāo)、原則不同，應(yīng)稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)對(duì)收人、收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)口徑和時(shí)間、標(biāo)準(zhǔn)等也盡不相同，但查帳征收仍是主要的征稅方式，會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)是確定應(yīng)稅所得額的基礎(chǔ)，國(guó)家財(cái)稅部門對(duì)于應(yīng)稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的上述時(shí)間性差異應(yīng)進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)、削減，或進(jìn)一步明確辦法建立必要的備查登記與審核制度，以降低企業(yè)所得稅的核算、稽查、征納等方面的成本，適當(dāng)減輕會(huì)計(jì)人員與稅務(wù)人員的企業(yè)所得稅匯算清繳的工作量與麻煩。endprint