存在重大融資成分的收入確認與計量方法解析

□（重慶市國資委重慶401121）

2014年5月，國際財務報告準則理事會和美國會計準則理事會聯合發布了新的收入準則。2015年12月，我國財政部也發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》。經過公開征求意見、實際運行測試、修改完善，歷時1年多，2017年7月5日 《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）正式發布。新收入準則大致沿用了征求意見稿的主要內容，未進行重大修改，也基本體現了IFRS 15中幾乎所有的原則和要求，實現了我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同。

新收入準則中確認和計量模型的一個重要特征就是更加注重貨幣時間價值，將貨幣時間價值作為影響交易對價的一個重要因素。一個明顯的慣例是企業會根據客戶付款時間的不同而提供不同的報價（對價）。這些不同報價（對價）之間存在什么關系？在報價（對價）中如何區分商品服務的銷售收入與融資利益？當付款條款約定的時間與商品和服務的轉移時間存在重大差異時，如何判定合同是否存在重大融資成分？如何計量和追蹤合同中隱藏的貨幣時間價值，從而更加客觀公允地反映企業的銷售收入？這些都是新收入準則需要解決的重大問題。本文將對這些問題進行深入探討。

一、基本概念

新收入準則第十七條規定：“合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。”按照該規定，企業首先應該判斷合同是否存在重大融資成分。

通俗地講，如果合同的履行形成了兩個同時并存的差異：“時間差”和“價格差”，即款項的收取與履約義務的履行存在“時間差”（一般超過1年），收取的款項（合同對價）與沒有“時間差”時的交易價格（可理解為公允價值或現銷價格）存在“價格差”，且“價格差”是由“時間差”造成的，就具備了判斷該合同存在重大融資成分的條件，即合同可能既包含銷售又包含融資，而其中的“價格差”就是我們需要追蹤和計量的貨幣時間價值。如果“時間差”和“價格差”只具備其一，均不能判斷合同具有重大融資成分。企業應在履行履約義務，即客戶取得相關商品控制權時，將沒有“時間差”時的交易價格確認為收入，而將“價格差”作為融資處理。

企業在完全競爭的公開市場中無“時間差”價格，往往也體現了企業提供商品和服務的公允價值。以該公允價值來確認收入，可以將主營業務利潤與融資損益相分離，減少主營業務利潤波動，更加真實公允地反映企業主營業務的盈虧情況。

二、會計處理

在判斷和識別合同中是否存在重大融資成分的基礎上，本文結合案例對存在重大融資成分的收入的會計處理方法進行探討。本文引用《企業會計準則講解2010》第15章的例15—18，并略作修改。

例1：20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為2 340萬元（含稅），分5年于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為1 560萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為1 872萬元（含稅）。假定甲公司發出商品時，其有關的增值稅納稅義務尚未發生；在合同約定的收款日期，發生有關的增值稅納稅義務。甲公司應當確認的銷售商品收入金額為l 600萬元，由未來五年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額，可以得出：

400×（P／A，r，5）=1 600（萬元）

運用Excel的函數IRR來計算折現率：

r=IRR（{-1 600，400，400，400，400，400}）=7.93%

表1 融資收益和已收本金計算表 單位：萬元

根據上頁表1的計算結果，甲公司各期的賬務處理如下：

（1）20×1年1月1日，甲公司履行了履約義務，將設備的控制權轉移給了乙公司，按照新收入準則的規定應確認銷售收入的實現。甲公司按照設備的現銷價格確認收入，按照合同約定的收款總額及增值稅額確認長期應收款，同時根據《增值稅會計處理規定》（財會［2016］22號），由于收入的確認時點早于增值稅納稅義務的發生時點，還應確認增值稅待轉銷項稅額：

借：長期應收款 23 400 000

貸：主營業務收入 16 000 000

應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）3 400 000

未實現融資收益 4 000 000

結轉成本：

借：主營業務成本 15 600 000

貸：庫存商品 15 600 000

（2）20×1年12月31日按合同約定收款：

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款 4 680 000

確認融資收益：

借：未實現融資收益 1 268 900

貸：財務費用 1 268 900

開具增值稅專用發票，發生增值稅納稅義務：

借：應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）680 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）680 000

按照企業所得稅法的規定，以分期收款方式銷售貨物的，應按照合同約定的收款額和收款日期確認收入的實現并結轉相應的成本，不能以公允價值全額確認收入，同時也不能將融資收益計入應稅所得。因此，稅前會計利潤與應納稅所得額存在時間性差異，應進行納稅調整。20×1年，由于會計確認的利潤大于稅法確認的應稅所得，發生的應納稅時間性差異為 78.89 萬元 （1 600-2 000/5-1 560×4/5+126.89），應確認遞延所得稅負債為19.72萬元（78.89×25%）。

借：應交稅費——應交所得稅197 200

貸：遞延所得稅負債 197 200

（3）20×2—20×5 年，每年均按合同約定收款 468 萬元，開具增值稅專用發票，確認銷項稅額68萬元；根據表1，各年實現的融資收益分別為105.23萬元、81.86萬元、56.62萬元、29.4萬元。各年的納稅調整計算如下：20×2年由于會計確認的融資收益大于稅法確認的銷售利潤，仍產生應納稅時間性差異 17.23萬元（105.23-2 000/5+1 560/5），確認的遞延所得稅負債為4.31萬元。20×3年由于稅法確認的銷售利潤大于會計確認的融資收益，原累計的應納稅時間性差異將開始轉回，轉回6.14萬元（2 000/5-1 560/5-81.86），沖減的遞延所得稅負債為1.54萬元。20×4年轉回的應納稅時間性差異為31.38萬元（2 000/5-1 560/5-56.62），沖減的遞延所得稅負債為7.85萬元。20×5年剩余的應納稅時間性差異58.6萬元（2 000/5-1 560/5-29.4）全部轉回，剩余的遞延所得稅負債14.64萬元全部沖回。20×2—20×5年的會計處理與20×1年類似，只是沖減遞延所得稅負債時應作相反的會計分錄，此處不再贅述。

從上述會計處理可以看出，分期收款銷售實際上是企業向客戶提供的賣方信貸，具有融資成分。而上述會計處理方法，是采用實際利率法來計量企業分期收款銷售獲得的融資收益。實際利率法的特點是采用表格來計算各期的融資收益（融資費用），主要適用于以攤余成本計量的金融資產或金融負債的計價。那么我們就可以采用以攤余成本計量的金融資產的計價公式來直接計算各期的融資收益（融資費用），確定各期會計分錄的金額，而不用每次都繁瑣地繪制表格。當然公式計算與表格計算的數學原理是一致的，采用公式計算的目的是簡化會計核算，快速得出相關財務數據。下面根據融資銷售的不同情況，推導出存在重大融資成分的銷售收入和融資收益（融資費用）的計算公式，并進行相應的賬務處理。

（一）延后n期分期等額收款銷售

延后n期是指合同約定的最后收款期比交貨期延后了n期。這種融資性分期收款銷售類似于按揭銷售（提供賣方信貸，相當于延后n期分期等額收款銷售，由賣方向買方提供融資），銷售方應確認融資收益（抵減財務費用），會計處理方法如下：

設商品的合同銷售價格為B（含稅），分n期等額收款，商品的公允價值為P（含稅），商品成本為C，融資實際利率為r，所得稅稅率為 T，B＞P＞C。 因為 P/1.17=B［1-（1+r）-n］/1.17nr，所以 r=IRR（{-P/1.17，B/1.17n，B/1.17n，…，B/1.17n}）。 則第 t期（1≤t≤n）已收回本金=B（1+r）-n+t-1/1.17n，第 t期（1≤t≤n）已實現的融資收益=B ［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n， 各期收回本金之和=P/1.17，各期融資收益之和=（B-P）/1.17，即為不含稅價格差。

以第1期為例，期初實現分期收款銷售，應按照公允價值全額確認銷售收入；按照增值稅法和會計處理的規定，分期收款銷售貨物應在合同約定的收款日期發生增值稅納稅義務，由于收入的確認時點早于增值稅納稅義務的發生時點，還應確認待轉增值稅銷項稅額：

1.確認收入：

借：長期應收款 B

貸：主營業務收入 P/1.17

應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）0.17B/1.17

未實現融資收益 （B-P）/1.17

2.結轉分期收款銷售商品的成本：

借：主營業務成本 C

貸：庫存商品 C

3.第 t期（1≤t≤n）期末按合同收款（含增值稅）：

借：銀行存款 B/n

貸：長期應收款 B/n

4.按收款額開具增值稅專用發票，確認第t期（1≤t≤n）的銷項稅額：

借：應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）0.17B/1.17n

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.17B/1.17n

5.結轉第 t期（1≤t≤n）已實現融資收益：

借：未實現融資收益 B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n

貸：財務費用 B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n

該方法與“營改增”中融資性售后回租業務類似，分期收款的銷售方為售后回租業務的出租方（購買方），分期收款的購買方為售后回租業務的承租方（出售方），分期收款額為售后回租業務的價款和價外費用，已收本金為可以扣除的價款本金（不得開具增值稅專用發票），財務費用（已實現的融資收益）為售后回租業務的銷售額，據此計算增值稅銷項稅額。由于稅法與會計在收入的確認上有時間性差異，因此還要進行納稅調整，確認遞延所得稅負債并逐期攤銷。

6.第1期確認遞延所得稅負債：

借：應交稅費——應交所得稅［Pn-B（1+r）-n-1.17C（n-1）］T/1.17n

貸：遞延所得稅負債 ［Pn-B（1+r）-n-1.17C（n-1）］T/1.17n

7.第 t期（2≤t≤n）轉銷的遞延所得稅負債：

借：遞延所得稅負債{B/1.17n-C/n-B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n}T

貸：應交稅費——應交所得稅{B/1.17n-C/n-B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n}T

如果{B/1.17n-C/n-B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n}T＜0，則作相反會計分錄。

可以證明第1期確認的遞延所得稅負債等于以后各期轉回遞延所得稅負債的總額。

根據上述推導出的計算公式，將例1中的數據代入，令B=2 340、P=1 872、C=1 560、n=5、r=7.93%、T=25%，計算結果與例1中的各分錄完全一致。因此，使用計算公式，可以準確快捷地進行會計處理，得出相關財務數據。

（二）延后n期一次性收款銷售

例2：承例1，乙公司將于20×5年12月31日一次性支付2 691萬元（含稅價），由于是5年后一次性支付，各期的融資收益將計入未支付的本金生成以后的融資收益，從而形成 “利滾利”。由未來五年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額，設甲公司融資收益率為r，可以得出：

1 600×（1+r）5=2 300（萬元），r=（2 300/1 600）1/5-1=7.53%

在推導計算公式前，還是采用傳統的表格計算法（表2）。

1.20×1年1月1日，甲公司由于履行了履約義務，按設備的公允價值確認收入，同時按合同約定的5年后收款額確認長期應收款：

借：長期應收款 26 910 000

貸：主營業務收入 16 000 000

表2 融資收益和已收本金計算表 單位：萬元

貸：應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）3 910 000

未確認融資收益 7 000 000

結轉成本，分錄同例1。

20×1年12月31日，確認融資收益：

借：未確認融資收益 1 204 500

貸：財務費用 1 204 500

20×1年由于會計上確認了銷售利潤和融資收益，而稅法不予認可，應進行納稅調整：應納稅時間性差異為160.45萬元 （1 600-1 560+120.45），確認的遞延所得稅負債為40.11 萬元（160.45×25%）。

借：應交稅費——應交所得稅401 100

貸：遞延所得稅負債 401 100

2.20×2—20×4年，根據表2，各年分別確認的融資收益金額為129.52萬元、139.27萬元、149.75萬元，并將融資收益分別作為應納稅時間性差異確認遞延所得稅負債32.38萬元、34.82萬元、37.44萬元，會計分錄與20×1年類似，不再贅述。

3.20×5年12月31日，仍舊確認融資收益：

借：未確認融資收益 1 610 200

貸：財務費用 1 610 200

按合同約定到期收取款項：

借：銀行存款 26 910 000

貸：長期應收款 26 910 000

收款后開具增值稅專用發票，產生增值稅納稅義務：

借：應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）3 910 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3 910 000

按照企業所得稅法規定，按合同約定收款的20×5年按確認的收入和成本，將原確認的應納稅時間性差異予以轉回，沖減遞延所得稅負債 144.75萬元［（2 300-1 560-161.02）×25%］。

借：遞延所得稅負債 1 447 500

貸：應交稅費——應交所得稅1 447 500

下面，推導延后n期一次性收款銷售的計算公式。

設商品的合同銷售價格為B（含稅），賣方先將商品提供給買方，并約定延后n期一次性收款，商品的公允價值為P（含稅），商品成本為C，融資實際利率為r，所得稅稅率為T，B＞P。因為 P（1+r）n/1.17=B/1.17，所以 r=（B/P）1/n-1，則企業在第 t期（1≤t≤n）確認的融資收益=Pr（1+r）t-1/1.17，可以證明，各期的融資收益之和=（B-P）/1.17。各期的會計處理如下：

1.第1期應確認銷售收入和未確認的融資收益，分錄①：

借：長期應收款 B

貸：主營業務收入 P/1.17

應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）0.17B/1.17

未確認融資收益 （B-P）/1.17

2.第1期結轉成本，分錄②：

借：主營業務成本 C

貸：庫存商品 C

3.第 t期（1≤t≤n）末確認融資收益，分錄③：

借：未確認融資收益 Pr（1+r）t-1/1.17

貸：財務費用 Pr（1+r）t-1/1.17

4.第n期期末收到款項，分錄④：

借：銀行存款 B

貸：長期應收款 B

5.第n期收款后于期末確認增值稅銷項稅額，分錄⑤：

借：應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）

0.17B/1.17

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.17B/1.17

6.由于會計上在第1期就已確認了銷售收入和成本，并在各期確認融資收益，但是所得稅法不確認各期的融資收益，并在第n期才確認銷售收入和成本，因此應進行納稅調整，將會計和所得稅法在收入和成本的確認上存在的時間性差異，確認遞延所得稅負債并到期轉銷。

（1）第1期將應納稅時間性差異確認為遞延所得稅負債，分錄⑥：

借：應交稅費——應交所得稅［P（1+r）/1.17-c］T

貸：遞延所得稅負債 ［P（1+r）/1.17-c］T

（2）將第 t期（2≤t≤n-1）的融資收益作為應納稅時間性差異確認為遞延所得稅負債，分錄⑦：

借：應交稅費——應交所得稅［Pr（1+r）t-1/1.17］T

貸：遞延所得稅負債 ［Pr（1+r）t-1/1.17］T

（3）所得稅法規定按合同約定收款的第n期按確認的收入和成本，將原確認的應納稅時間性差異予以轉回，沖銷遞延所得稅負債，分錄⑧：

借：遞延所得稅負債 ［B/1.17-c-Pr（1+r）n-1/1.17］T

貸：應交稅費——應交所得稅［B/1.17-c-Pr（1+r）n-1/1.17］T

可以證明，1至n-1期確認的應納稅時間性差異將在n期全部轉回。

根據上述推導的計算公式，將例2中的數據代入，令B=2 691、P=1 872、C=1 560、n=5、r=7.53%、T=25%，則根據公式計算出的金額與例2中的各分錄金額完全一致。

（三）提前n期一次性收款銷售

前面論述的都是延期付款，即付款時間晚于交貨時間。如果是提前收款，即收款時間早于交貨時間，可視為企業接受了客戶的買方信貸，從客戶獲得融資，應確認融資費用。下面分幾種情況進行分析，舉例說明如下。

例3：由于某大型設備建造周期較長，甲公司采用預收貨款的方式向乙公司銷售該設備。雙方簽訂的合同約定，乙公司提前5年于20×1年1月1日向甲公司支付貨款1 872萬元（含稅），而甲公司應于20×5年12月31日向乙公司交付設備。該大型設備建造成本為1 500萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為2 340萬元（含稅）。假定該設備完工進度在5年內均勻推進，成本也均勻發生。甲公司經分析，判定該項交易實質為乙公司向甲公司提供融資，為存在重大融資成分的銷售，即買方商業信用，應確認融資費用。由提前5年的收款額=5年后現銷價的現值，設甲公司的融資費用利率為r，則有：

1 600（1+r）5=2 000（萬元），r=（2 000/1 600）1/5-1=4.56%

繼續采用傳統的表格計算法，如表3所示。

表3 融資費用和已收本金計算表 單位：萬元

20×1年1月1日，甲公司收取貨款及增值稅1 872萬元，產生增值稅納稅義務，開具增值稅專用發票，并將收款金額與現銷價格的差額確認為未確認融資費用。假定甲公司尚未履行履約義務（包括在一段時間內履行履約義務）、轉移設備的控制權，不能確認收入，只能按現銷價格作為預收賬款：

借：銀行存款 18 720 000

未確認融資費用 4 000 000

貸：預收賬款 20 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2 720 000

20×1年12月31日，甲公司應確認第1年的融資費用：

借：財務費用 730 200

貸：未確認融資費用 730 200

歸集設備建造成本：

借：生產成本 3 000 000

貸：原材料、應付職工薪酬等 3 000 000

按照企業所得稅法實施條例規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現，但不允許將未實際支付利息的融資費用在稅前扣除；而會計上則在各期分別確認融資費用，在第5年才按公允價值確認收入和成本。因此稅法與會計在收入和成本的確認上存在時間性差異，要進行納稅調整。甲公司在20×1年發生的應納稅時間性差異為 93.02 萬元［（1 600-1 500）/5+73.02］，確認的遞延所得稅資產為23.26萬元（93.02×25%）。

借：遞延所得稅資產 232 600

貸：應交稅費——應交所得稅232 600

根據上頁表3，甲公司20×2—20×5年各年應確認的融資費用分別為76.36萬元、79.84萬元、83.48萬元、87.30萬元；每年均應歸集300萬元的建造成本。20×2—20×4年的納稅調整計算如下：20×2年確認遞延所得稅資產：［（1 600-1 500）/5+76.36］×25%=24.09 （萬元）；20×3 年確認遞延所得稅資產：［（1 600-1 500）/5+79.84］×25%=24.96 （萬元）；20×4年確認遞延所得稅資產：［（1 600-1 500）/5+83.48］×25%=25.87（萬元）。會計處理與20×1年類似，不再贅述。

20×5年12月31日，甲公司向乙公司交付了設備，履行了履約義務，應確認收入并結轉成本：

借：預收賬款 20 000 000

貸：主營業務收入 20 000 000

產品完工入庫：

借：庫存商品 15 000 000

貸：生產成本 15 000 000

移交設備時結轉建造成本：

借：主營業務成本 15 000 000

貸：庫存商品 15 000 000

以前確認的遞延所得稅資產應全部轉回：

［2 000-1 500-（1 600-1 500）/5-87.30］×25%=98.18（萬元）

借：應交稅費——應交所得稅981 800

貸：遞延所得稅資產 981 800

提前n期一次性收款銷售的計算公式推導如下：設商品的合同銷售價格為B（含稅），提前n期一次性收款，商品的公允價值為P（含稅），商品成本為C，融資實際利率為r，所得稅稅率為 T，P＞B。 因為 B（1+r）n/1.17=P/1.17，所以 r=（P/B）1/n-1，則企業在第 t期（1≤t≤n）確認的融資費用=Br（1+r）t-1/1.17，各期的融資費用之和=（P-B）/1.17，即為不含稅價格差。會計分錄如下：

1.第1期期初提前收取銷售款，將商品的公允價值計入預收賬款，按照收款金額開具增值稅專用發票，確認銷項稅額；按照商品公允價值與收款金額的差額確認為未確認融資費用。

確認預收款，分錄①：

借：銀行存款 B

未確認融資費用 （P-B）/1.17

貸：預收賬款 P/1.17

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.17B/1.17

2.第 t期（1≤t≤n）期末確認融資費用，分錄②：

借：財務費用 Br（1+r）t-1/1.17

貸：未確認融資費用 Br（1+r）t-1/1.17

歸集建造成本，分錄③：

借：生產成本 C/n

貸：原材料、應付職工薪酬等 C/n

3.第 t期（1≤t≤n-1），由于所得稅法允許按完工進度確認收入和成本，且不允許扣除確認的融資費用，應進行納稅調整，確認遞延所得稅資產，分錄④：

借：遞延所得稅資產［B/1.17n-C/n-Br（1+r）t-1/1.17］T

貸：應交稅費——應交所得稅［B/1.17n-C/n-Br（1+r）t-1/1.17］T

［B/1.17n-C/n-Br（1+r）t-1/1.17］T＜0 時，應確認為遞延所得稅負債，作相反的會計分錄。

4.第n期確認收入并結轉成本，分錄⑤、分錄⑥：

借：預收賬款 P/1.17

貸：主營業務收入 P/1.17

借：主營業務成本 C

貸：庫存商品 C

第n期，由于所得稅法仍按完工進度確認收入，應進行納稅調整，沖回原確認的遞延所得稅資產，分錄⑦：

借：應交稅費——應交所得稅

［P/1.17-Br（1+r）n-1/1.17-B/1.17n-（n-1）C/n］T

貸：遞延所得稅資產［P/1.17-Br（1+r）n-1/1.17-B/1.17n-（n-1）C/n］T

可以證明發生的時間性差異將全部轉回。

將例3中的數據代入上述計算公式，令B=1 872、P=2 340、C=1 500、n=5、r=4.56%、T=25%。計算結果與例 3中的各分錄金額完全一致。需要指出的是，在例3中，如果甲公司判斷該項買方信貸為建造設備的專項融資，則可將融資費用予以資本化計入設備建造成本。由于資本化的融資費用未計入損益，甲公司就不再需要對融資費用進行納稅調整。20×1—20×5年，甲公司每年因發生20萬元可抵減時間性差異而確認遞延所得稅資產5萬元。由于共計將400萬元的融資費用資本化計入建造成本，甲公司20×5年結轉的設備建造成本為1 900萬元，但不能在稅前扣除；同時確認的2 000萬元收入也不作為計稅收入。因此轉回了此前確認的遞延所得稅資產25萬元［（2 000-1 900）×25%］。

（四）提前n期分期等額收款銷售

提前分期收款的情況比較復雜，可能既涉及重大融資成分，又涉及在一段時間內履行履約義務的問題。

新收入準則第十一條第三款規定：“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”，滿足在某一段時間內履行履約義務的條件，應該在該段時間內按照履約進度（投入法或產出法）確認收入（履約進度不能合理確定的除外）。因此，對于企業需要花費較長時間建造的大型設備或工程等（原屬建造合同準則的規范范圍），雖然企業要等到交付時才轉移設備或工程的控制權，如果企業在轉移控制權前有權獲得“進度款”，就應該按照投入法或產出法確認收入。企業獲得的該“進度款”既包含了合理的利潤，也要扣除融資費用。如果企業滿足在一段時間內履行履約義務，但履約進度不能合理確定的，則在履約進度能夠合理確定之前，只能按照已經發生并預計能得到補償的成本金額確認收入，即不能體現利潤，但融資費用仍要確認。

對于企業在交付商品前提前分期收款的情況，本文按是否滿足在一段時間內履行履約義務的情況分別介紹：

1.滿足在一段時間內履行履約義務條件的情況。

例4：20×1年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司定制一臺大型設備，工期5年，于20×5年底交貨。合同約定乙公司應于每年末向甲公司支付設備款351萬元（含稅）。同類設備的市場價格為1 872萬元（含稅），甲公司生產設備的成本為1 400萬元。甲公司經分析，認為該項銷售符合在一段時間履行履約義務，且設備完工進度在5年內均勻推進，成本也均勻發生，應按投入法確認收入。分期收款額既包含合理利潤，也扣減了融資費用。由未來五年收款額的終值=現銷方式下應收款項金額，可以得出：

300×（F／A，r，5）=1 600（萬元）

r=IRR（{300，300，300，300，300，300-1 600}）=3.23%

表4 融資費用和已收本金計算表 單位：萬元

（1）20×1年12月 31日，按合同約定收到首期付款，開具增值稅專用發票，確認銷項稅額，將設備的市場價格確認為預收賬款，未收到的合同約定銷貨款確認為應收賬款；按照商品公允價值與收款金額的差額確認為未確認融資費用：

借：銀行存款 3 510 000

應收賬款 14 040 000

未確認融資費用 1 000 000

貸：預收賬款 12 800 000

主營業務收入 3 200 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）510 000

應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）2 040 000

歸集建造成本：

借：生產成本 2 800 000

貸：原材料、應付職工薪酬等 2 800 000

由于會計上按照設備的市場價格及融資費用確認銷售損益，而所得稅法按照實際收款額確認，兩者存在時間性差異20 萬元（320-300），確認遞延所得稅負債 5 萬元（20×25%）。

借：應交稅費——應交所得稅50 000

貸：遞延所得稅負債 50 000

（2）20×2—20×5 年，甲公司每年均收款 351 萬元，產生51萬元的銷項稅額、以市場價格按進度確認收入320萬元、歸集建造成本280萬元；根據表4，各年確認的融資費用分別為：9.68萬元、19.68萬元、29.99萬元、40.65萬元。上述事項的賬務處理與20×1年一致。各年的納稅調整計算如下：20×2 年，產生遞延所得稅負債：（320-300-9.68）×25%=2.58（萬元）；20×3 年， 產生遞延所得稅負債：（320-300-19.68）×25%=0.08（萬元）；20×4年，由于會計確認的收益小于稅法確認的收益，遞延所得稅負債開始轉回：（29.99+300-320）×25%=2.50（萬元）；20×5年，轉回應納稅時間性差異，沖減遞延所得稅負債：（300+40.65-320）×25%=5.16（萬元）。

同樣，計算公式的推導過程如下：

設商品的合同銷售價格為B（含稅），提前分n期期末收款，商品的公允價值為P（含稅），商品成本為C，融資實際利率為 r，所得稅稅率為 T，P＞B。 因為 P/1.17=B{（1+r）n-1}/1.17nr， 所以 r=IRR （{B/1.17n，B/1.17n， … ，B/1.17n，（B/1.17n）-P/1.17}），第 t期（1≤t≤n）確認的融資費用=B［（1+r）t-1-1］/1.17n。 各期融資費用之和=（P-B）/1.17，即為不含稅價格差。各期的會計處理如下：

第1期收到首期付款，分錄①：

借：銀行存款 B/n

應收賬款 （n-1）B/n

未確認融資費用 （P-B）/1.17

貸：預收賬款 （n-1）P/1.17n

主營業務收入 P/1.17n

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.17B/1.17n

應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）0.17（n-1）B/1.17n

第t期（2≤t≤n）期末收到當期付款并確認融資費用。

期末收到當期付款，開具增值稅專用發票確認銷項稅額，分錄②：

借：銀行存款 B/n

貸：應收賬款 B/n

分期確認收入，分錄③：

借：預收賬款 P/1.17n

貸：主營業務收入 P/1.17n

確認融資費用，分錄④：

借：財務費用 B［（1+r）t-1-1］/1.17n

貸：未確認融資費用 B［（1+r）t-1-1］/1.17n

確認銷項稅額，分錄⑤：

借：應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）0.17B/1.17n

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.17B/1.17n

各期應歸集建造成本，分錄⑥：

借：生產成本 C/n

貸：原材料、應付職工薪酬等 C/n

第n期期末商品完工入庫、交付客戶后應結轉成本，分錄⑦、分錄⑧：

借：庫存商品 C

貸：生產成本 C

借：主營業務成本 C

貸：生產成本 C

由于會計上按照商品的公允價值及融資費用確認銷售損益為 P/1.17n-B［（1+r）t-1-1］/1.17n，而所得稅法按照實際收款額確認銷售損益為B/1.17n，兩者存在時間性差異，應在各期間確認遞延所得稅資產或負債，根據計算結果得出以下結論：

第一，當 1≤t＜log（1+r）（P/B）+1 時，會計確認的損益大于稅法確認的損益，會稅差異為應納稅時間性差異，應確認遞延所得稅負債，分錄⑨：

借：應交稅費——應交所得稅［P-B（1+r）t-1］T/1.17n

貸：遞延所得稅負債 ［P-B（1+r）t-1］T/1.17n

第二，當 log（1+r）（P/B）+1＜t≤n 時，原確認的應納稅時間性差異將逐步轉回，應沖銷原確認的遞延所得稅負債，分錄⑩：

借：遞延所得稅負債 ［B（1+r）t-1-P］T/1.17n

貸：應交稅費——應交所得稅［B（1+r）t-1-P］T/1.17n

可以證明各期時間性差異的算術和為0，差異發生后將全部轉回，即企業所得稅的計稅收入仍為實際收款額。

將例4中的數據代入上述計算公式，令P=1 872，B=1 755，C=1 400，n=5，r=3.23%，T=25%，計算結果與例 4 中的各分錄金額完全一致。

2.不滿足在一段時間內履行履約義務的情況。

例5：承例4，甲公司雖然按合同約定分期收取款項，但不滿足會計準則規定的在一段時間內履行履約義務的條件，甲公司只能在20×5年末向乙公司交付完工設備時確認收入并結轉成本，即建造期間只有融資，沒有收入；而在增值稅和所得稅的稅務處理上，仍應按照甲公司各期實際收款額來確定銷項稅額和應稅所得；融資費用的處理則是一致的。

與例4相比，會計處理的主要變化為由分期確認收入改為交貨當期一次性確認收入，相應的納稅調整數額也隨之變動：20×1年至20×4年分別確認遞延所得稅資產75萬元、77.42萬元、79.92萬元、82.50萬元，20×5年 314.84 萬元全部沖回，其余賬務處理與例4一致，不再贅述。各期納稅調整的計算公式如下：

（1）第 t期（1≤t≤n-1），產生的可抵減時間性差異為各期收款額（不含稅）與融資費用之和：

B/1.17n+B［（1+r）t-1-1］/1.17n=B（1+r）t-1/1.17n

確認的遞延所得稅資產=BT（1+r）t-1/1.17n

（2）第n期，轉回的可抵減時間性差異為商品的公允價值減去第n期融資費用與第n期收款額（不含稅）之和：P/1.17-B （1+r）n-1/1.17n，沖減的遞延所得稅資產=［P/1.17-B（1+r）n-1/1.17n］T。

可以證明發生的可抵減時間性差異將全部轉回。

同理，在例4和例5中，如果甲公司判斷乙公司提供的融資為建造設備的專項融資，則可將融資費用予以資本化計入建造成本。由于資本化的融資費用未計入損益，甲公司就不需要對融資費用進行納稅調整了。資本化的融資費用將增加設備建造成本100萬元，但由于這部分建造成本為未實際支付的利息，仍不允許在所得稅前扣除。

三、例外情況

前面按照不同的付款方式具體介紹了存在重大融資成分的收入確認和計量的方法。但在實務中，企業的銷售業務錯綜復雜，并不是只要同時存在“時間差”（1年以上）和“價格差”，就認定銷售（服務）合同存在重大的融資成分，應該準確把握業務交易的實質進行判斷。下面列舉幾個不能認定存在重大融資成分的情況。一是客戶自行決定商品或服務的轉移時間，多見于企業提供服務的合同。企業的營銷方式中，可能允許客戶預先購買一定量的服務，客戶可自由決定消費時間。這種情況下，即使預付款與企業現時提供服務的價款有差異，也不用確認融資成分。一個常見的例子就是手機預存話費，盡管預存的時間早于實際通話的時間，預存的價格可能也不同于現時通話的價格，但由于通話時間的不確定性，移動通信運營商不需要也不可能確認融資成分。二是承諾的對價金額的相當一部分是可變的，且付款金額（或金額和時間）因不受企業和客戶控制的因素而變動。例如，企業向客戶出售知識產權，并基于客戶使用知識產權而產生的銷售額收取使用費的情況。雖然企業實際從客戶收取的款項與知識產權銷售價格存在差異，但這個差異也不能確認為融資成分。三是合同對價與公允價值（現銷價格）之間的差異是由融資以外的其他原因造成的。例如合同的保護性條款，某些處于市場強勢地位的企業向自身不熟悉的新客戶銷售商品或提供服務時，可能基于收款風險的判斷而加收一些對價，這些對價不能視為融資成分。再如一些企業為了向特定客戶開拓市場而給予的價格優惠，也不能視作融資成分。

此外，為簡化處理，只要“時間差”在1年以內，即使存在“價格差”也不確認融資成分。但也有觀點認為簡化處理不適用于買方提供商業信用的情形，即企業預收貨款銷售不論是否將在1年內交付商品或服務，均應確認融資費用。對于應該如何處理，筆者希望在以后發布的收入準則應用指南中予以明確。