基于稅收中性理論看“營改增”對酒店業的影響
——以深圳五星級A酒店為例

□ （韓山師范學院廣東潮州 521041）

從2016年5月1日起，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等行業的納稅人，全部納入營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點范圍。酒店業是一個新興行業、綠色行業和發展前景非常廣闊的行業，在行業劃分上屬于生活服務業，也被列入了此次改革的范圍。稅收中性理論是作為中性稅收——增值稅稅制改革必須遵循的理論基礎。

一、“營改增”的稅收中性理論基礎

（一）稅收中性理論

稅收中性是指國家課稅對經濟生活的影響應僅以征稅數額為限，不能讓納稅人或社會承受其他經濟犧牲或超額負擔，并且應避免對市場機制的有效配置產生任何影響。以稅收中性原則為指導的稅制建設應當簡化稅制，設置的稅種應當擴大稅基、降低稅率、減少優惠；確定稅收正常負擔，要求將稅收的職能限制在滿足國家公共經費需要的范圍內，盡可能減少稅收對市場機制的干擾或者扭曲，減少超額負擔；在不干預市場正常運行的前提下，調節生產、消費、流通各環節的運行效率，提高經濟效益，提高市場配置資源的效率，減低稅收成本。

（二）稅收中性理論在酒店業“營改增”中的應用

在“營改增”以前，酒店因其是以提供勞務為主的企業，需要交納的主體稅種是營業稅。營業稅的稅率雖比較低，但稅負卻容易向下游轉嫁，重復征稅的現象明顯。酒店行業作為下游企業，多種業務和服務類型的很多對外服務價款都包括了外購原材料。特別是餐飲服務，是酒店完成購買原材料進行烹制加工再銷售給客戶的過程。酒店在購買原材料環節已經繳納了增值稅，還要再以對外服務的全部營業額作為計稅基礎繳納營業稅，無法抵扣相關的費用成本。這割斷了增值稅的抵扣鏈條，影響增值稅征稅扣稅的完整性和連貫性，造成了重復繳納增值稅和營業稅的現象，加重納稅人的負擔，影響了增值稅中性效應的發揮。

“營改增”改革將原材料或貨物的有形環節與服務的無形環節都納入增值稅的征稅范圍，貫通了酒店購買原材料環節、烹制加工與樓面服務環節，購買物料用品環節與客房服務環節的抵扣鏈條。納稅人只負責對本環節創造的尚未征過稅的增值額交稅，從而避免了營業稅按營業額全值征稅所產生的重復納稅，減少了納稅人的額外負擔。另外，酒店企業根據自身情況對采購途徑及供應商資格進行調整，權衡增值稅小規模納稅人直接采購成本較低與一般納稅人抵扣的利弊，對材料款及貨款有了更嚴格的管控，強化了成本控制，使內部管理制度更加科學，經濟效率得到提高，與稅收中性理論的要求相契合。

二、“營改增”對酒店業的稅負影響分析

（一）整體分析

在“營改增”前，酒店繳納營業稅的計稅依據是營業額，涉稅項目涉及服務業和娛樂業。酒店涉及主營業務的餐飲、住宿、商務、會議等收入適用營業稅稅率為5%，KTV歌舞廳收入適用稅率為5%—20%。

營業稅取消以后，酒店對其應稅行為繳納增值稅。一般而言，對于年應稅銷售額超過500萬元的酒店為一般納稅人，未超過此標準的酒店為小規模納稅人。酒店一般納稅人適用稅率為6%，采用對進項稅額進行抵扣（具備增值稅專用發票）的計稅方式；小規模納稅人采用簡易征收的計稅方式，征收率為3%。

（二）小規模納稅人的稅負影響分析

在 “營改增”前，酒店的主營業務適用營業稅稅率是5%；營業額是含稅收入金額（設為X）。其應交的營業稅款=X×5%，應交的城建稅及教育費附加=X×5%×（3%+7%）=0.5%X。“營改增”之前，酒店繳納的營業稅和稅金附加可以在企業所得稅稅前全額扣除。因此，可扣除的企業所得稅=X×5%×（1+3%+7%）×25%=1.375%X。 酒店實際稅負=5%X+0.5%X-1.375%X≈4.13%X。

在“營改增”后，小規模納稅人對各個計稅項目繳納的增值稅全部采用征收率為3%的簡易征收方式，銷售額為不含稅收入金額，即 X/（1+3%），因此應交增值稅 =X/（1+3%）×3%=2.91%X，應交的城建稅及教育費附加=2.91%X×（3%+7%）=0.291%X。“營改增”之后，只有城建稅及教育費附加可以在稅前扣除，繳納的增值稅不能在稅前扣除。因此，可扣除的企業所得稅=0.291%X×25%=0.07275%X。“營改增”后實際稅負=2.91%X+0.291%X-0.07275%X≈3.13%X。

比較可得，由按5%的營業稅稅率和含稅價計算應納營業稅額，改為按3%的征收率和不含稅價計算應納增值稅額，應交增值稅額小于應交營業稅額，酒店實際稅負降低了24.21%。

對于有些酒店還經營娛樂業項目，其適用營業稅稅率為5%—20%，當地方確定的娛樂業增值稅稅率大于5%時，酒店稅改后的應交增值稅額更小于稅改前的應交營業稅額。因此，“營改增”將大大降低酒店小規模納稅人的稅負。

（三）一般納稅人的稅負影響分析

酒店一般納稅人適用增值稅稅率為6%，銷項稅額=X/（1+6%）×6%=5.66%X。如果酒店在完全沒有取得增值稅專用發票的情況下，應交增值稅為5.66%X，應交城建稅及教育費附加為5.66%X×（3%+7%）=0.566%X，可扣除的企業所得稅=0.566%X×25%=0.1415%X，酒店實際稅負=5.66%X+0.566%X-0.1415%X≈6.08%X，實際稅負比“營改增”前上升了47.22%。

但是，酒店的經營業務范圍決定了其采購的進項種類多，如服務、材料、貨物等，都可以獲得增值稅專用發票進行進項稅額抵扣。酒店稅負高低取決于進項稅額抵扣狀況，而進項稅額受酒店外購業務的支出數額及其適用增值稅率、能否取得增值稅專用發票等因素的影響。現以一般納稅人的典型案例——深圳五星級A酒店為例，在2015年實際取得的增值稅專用發票進行進項抵扣的情況下，分析一般納稅人在“營改增”前后的稅負變動情況。

三、“營改增”對深圳五星級A酒店的稅負影響分析

（一）酒店概況

五星級A酒店位于深圳市寶安區，占地面積2.7萬平方米，建筑面積逾10萬平方米，資產總額約為 8.45億元。該酒店共有487間客房與套房、5間主題餐廳、10間會議室及1 000平方米的宴會廳；擁有豐富的娛樂休閑設施，包括大型水療會、專業沐足與按摩區、豪華KTV包房、健身康體中心及室內游泳池。該酒店年收入額超過500萬，是增值稅一般納稅人。酒店從2016年5月份開始全面實施 “營改增”，本文選取2015年一整年的實際經營狀況數據計算營業稅，并與現行增值稅政策下計算的增值稅進行對比。

（二）研究數據分析

1.“營改增”前的實際稅負。A酒店營業收入為20 020.28萬元，其中豪華KTV包房收入676.24萬元，深圳市娛樂業適用營業稅稅率為20%。其他項目的營業稅稅率為5%，A酒店應納營業稅稅額為1 102.45萬元，應納城建稅及教育費附加為110.245萬元。可扣除的企業所得稅=（1 102.45+110.245）×25%≈303.17（萬元）。“營改增”前A酒店的實際稅負約為909.53萬元。

2.“營改增”后應交增值稅稅額及附加。

表1 A酒店支出項目及其抵扣情況

在表1中，占總營業支出比重較大的員工工資支出是不能抵扣的；主副食類支出中，特別是肉蛋品、海鮮、蔬菜類，很大一部分是從個體供應商處購買的，酒店未能獲得增值稅專用發票；物料用品包括客房的床單被褥、餐廳的器皿、桌布等儲存方便、更換周期長的物品，經常被一次性大批量采購，幾乎都能取得增值稅專用發票；能源支出項目屬于支出大項目，也幾乎能夠足額獲得專用發票；由于酒店業“營改增”從2016年5月1日開始實行，酒店在此之前購入的固定資產都不能進行進項稅額抵扣；其他支出中，宣傳費、電話費等無進項稅，其他費用因小科目較多且數額較小，故忽略不計。

酒店適用增值稅稅率為6%，因此A酒店的銷項稅額為 1 133.22 萬元［20 020.28×6%/（1+6%）］。 再根據 A 酒店獲得的增值稅專用發票情況確定可以抵扣的進項稅額為844.17萬元，則A酒店應納增值稅稅額為289.05萬元，應納城建稅及教育費附加約為28.91萬元，可以扣除的企業所得稅約為7.23萬元，故A酒店的實際稅負為310.73萬元，比“營改增”前下降了65.84%。

如果A酒店能足額進行增值稅進項抵扣，應繳納的增值稅額為-197.80萬元（1 133.22-1 331.02）。從2017年7月1日起，主副食類、能源類中的熱力費和燃料費增值稅率由13%降至11%。若取得足額的專用發票，由于抵扣的進項稅額數額（1 229.59萬元）減少101.43萬元，A酒店的實際稅負稍有增加。

四、增值稅稅收中性功能在酒店業的實踐

（一）減少酒店業稅收的超額負擔，避免重復納稅

通過定量分析可知，一般納稅人A酒店在 “營改增”后，通過打通采購主副食類、物料及低值易耗品類等環節的抵扣鏈條，抵扣了進項稅款，避免重復納稅，稅負得到大幅度下降。一般納稅人在采購環節越能取得充足的增值稅專用發票抵扣，越能降低稅負；酒店小規模納稅人的稅負也能得到下降。兩者都減少了稅收的額外負擔。

（二）倒逼酒店加強內部管理，提高經濟效率

1.加強酒店內部培訓與核算。酒店為了適應增值稅制，要加強對內部涉稅人員的培訓以了解增值稅相關條例規定、增值稅抵扣范圍、增值稅專用發票的規定及優惠政策等；酒店要改變原有的會計核算方法，對成本費用分別核算不含稅金額、銷項稅額和進項稅額，加強稅務管理，方便后期增值稅應納稅額的核算以及查驗。

2.進行人工智能化升級。在增值稅稅收政策下，酒店的人力成本不能進行抵扣，這無疑加重了人力成本大的酒店的稅收負擔。隨著機器智能化趨勢越來越普遍，酒店在成本控制與稅收籌劃的驅動下，必須進行人工智能化升級，比如餐廳采取自助點菜，前臺辦理入住逐漸采用智能化便捷辦理，由此縮小人力成本。

3.嚴格供應商準入管理。酒店一般納稅人要進行進項稅額抵扣，關鍵是要獲得正規的增值稅專用發票。這就要求酒店在原有供應商準入標準上，更嚴格篩選能夠提供增值稅專用發票的供應商，爭取盡可能多地抵扣進項稅額。特別是針對酒店主副食類的采購，酒店應盡量選擇有資質的能開取增值稅專用發票的供應商，抵扣稅款，降低稅負。

五、基于稅收中性理論的政策建議

在當前酒店業6%的增值稅率，特別是在購買固定資產的進項稅額允許抵扣情況下，若酒店一般納稅人采取有效措施取得足額的增值稅專用發票進行抵扣，很可能出現計算繳納的增值稅為負數，增值稅零稅負的情況。當酒店業總體經營管理水平提高，酒店基本都能足額進行進項稅額抵扣時，國家稅收會受到影響。雖然酒店納稅人減少了超額負擔，但是卻超過了稅收的正常負擔，即違背了稅收中性原則要求的稅收應滿足國家公共經費需要。

為了盡量使納稅人的經濟利益損失接近社會經濟效益（國家公共經費需要）的增加，可以考慮采取以下措施：一是保留現有抵扣政策，提高酒店業的增值稅率至11%（A酒店足額進項抵扣的實際稅負可減少22.82%）；二是充分考慮酒店業上一采購抵扣環節所在行業的情況，分階段降低主副食類、物料及低值易耗品類、能源類中的增值稅率至6%，減少充分抵扣進項稅額的數額，（A酒店足額進項抵扣的實際稅負可減少29.78%）。這一方面能保持與小規模納稅人接近的減稅幅度，盡量營造公平競爭的市場環境，另一方面能預防一般納稅人因輕易取得零稅負而失去加強內部管理的動力，從而促進其加強抵扣環節管理，充分取得進項發票，實現稅負合理降低，更進一步實現稅收中性。

六、結語

目前，“營改增”已經使酒店業大大減少了稅收額外負擔，也促使酒店優化內部管理制度，提高經濟效率，增值稅的稅收中性開始發揮作用。然而，在現實經濟環境中，受到各種外在因素的制約，酒店業的增值稅稅率、抵扣環節、征管環節等方面還存在一些問題。但是隨著酒店業經濟效率的提高，存在的問題會逐漸被解決，增值稅稅收中性原則的實施將會更加充分。