淺析“營改增”對改擴建高速公路的稅負影響
——以CJ高速公路改擴建項目為例

□（江西贛粵高速公路股份有限公司江西南昌 330008）

從上世紀90年代初期至今，我國高速公路的建設基本上完成了“量”的積累，開始進入到以提高服務水平的“質”的較高階段。為滿足主干道交通流不斷增長和改善服務水平的需要，我國早期建成通車的高速公路正逐步開展大規模的改擴建。基于高速公路改擴建工程區別于高速公路新建項目的特殊性，有必要討論“營改增”政策對高速公路改擴建項目的影響。

一、經營性高速公路車輛通行費收入“營改增”前后相關政策

（一）“營改增”前稅收優惠政策，減按3%征收營業稅

經營性高速公路車輛通行費收入按“服務業——其他服務業”稅目征收5%的營業稅。為促進我國高速公路建設的發展，國家給出一定優惠政策，《財政部、國家稅務總局關于公路經營企業車輛通行費收入營業稅政策的通知》（財稅［2005］77 號）規定，自 2005年6月1日起，對公路經營企業收取的高速公路車輛通行費收入統一減按3%的稅率征收營業稅。

（二）“營改增”后老項目繼續享受稅收優惠減按3%簡易征收，新項目則按11%稅率一般計稅

實行“營改增”后，高速公路通行費收入按照 “不動產經營租賃服務”稅目繳納增值稅，根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅［2016］36 號）要求，以施工許可證明上注明的合同開工時間為分界點，2016年4月30日前開工項目的通行費收入繼續享受稅收優惠減按3%簡易征收。2016年4月30日后開工項目的通行費收入按照11%的稅率繳納增值稅。

二、CJ高速公路改擴建項目稅負水平分析

（一）CJ高速公路改擴建基本情況

CJ高速公路是江西省最早建成的高速公路，于1993年1月建成通車。CJ高速改擴建項目將原CJ高速由雙向四車道改擴建為雙向八車道。為降低施工期間的交通組織“保通”壓力，CJ高速改擴建分為試驗段和全線改擴建兩個階段實施，項目通車后將與原高速一并收費。其中，試驗段項目投資7.78億元，長10.43公里，于2012年7月獲批，2012年10月正式開工，2014年4月獲得施工許可，2015年6月完工；CJ高速全線改擴建項目投資65.24億元，長87.82公里，2015年10月開工，2016年11月1日取得工程施工許可，預計將于2019年建設完成。

（二）CJ高速公路改擴建“營改增”前后稅負測算與比較

受征地拆遷費用、原材料的大幅增加和工程建設的難度加大等因素的影響，改擴建投資成本巨大，一般是原高速公路投資規模的2倍以上，在剩余的收費年限內難以收回成本，必須延長收費年限，才能實現“收回投資并有合理回報”，因此本文假設在收費年限延長的基礎上對CJ高速改擴建“營改增”前后稅負進行測算。

1.采用簡易計稅方法及測算。CJ高速公路目前選用簡易計稅方法計稅，CJ高速改擴建項目完工后將與原高速公路一并收費。若選擇簡易征收模式，按3%稅率計征，實際稅負是1/（1+3%）=2.9126%，根據江西省交通設計研究院對CJ高速改擴建《工程可行性研究報告》，CJ高速改擴建項目完成后預計總通行費收入為407億元，按3%簡易征收率計算應交增值稅為11.85億元，與原營業稅3%的稅負12.21億元減少了0.36億元。

2.采用一般計稅方法及測算。CJ高速改擴建項目投資額達65.24億元，為原投資額的4.6倍。單以投資額來看，建成通車后的CJ高速公路以新項目為主。現按照一般計稅方法計稅，銷項稅額為40.33億元，進項稅額8.92億元，應交增值稅為31.42億元，較簡易征收增加稅負19.57億元，其主要原因是：稅負由3%提高至11%，而存量資產不能進入抵扣鏈條，大部分成本費用項目不能取得增值稅進項抵扣，如利息支出、征地拆遷費用等。進項稅額測算，見下頁表1。

3.采用分車道數計稅測算。在收回投資和合理回報的基礎上，預計延長收費期限后通行費收入為407億元。按照分車道數計稅的觀點，CJ高速改擴建應視為兩個高速公路項目，收入平分，其中，原四車道可選擇簡易計稅方法計稅，改擴建后新車道按照一般計稅方法計稅。原四車道按3%簡易征收率計算應交增值稅為5.93億元。新四車道按照目前的成本費用構成比例測算進項稅為7.13億元，新四車道按11%稅率計算銷項稅額為20.17億元。因此，改擴建后的CJ高速銷項稅額為26.09億元，應交增值稅為18.96億元，較 “營改增”前增加6.75億元稅負。

表1 一般計稅進項稅額測算明細

（三）“營改增”前后稅負比較

在營業稅政策下，CJ高速改擴建項目的稅負率為3%，主要是因為享受了稅收優惠政策。實施了“營改增”后，若采用簡易計稅，稅負降至2.91%，稅負水平下降了2.9%，減稅效果明顯。按照一般計稅，成本中占較大的利息支出和折舊攤銷、人工費用都不能抵扣，征收率由3%跳升至11%，形成了稅收的單向增加，整體稅負率高達7.72%，較“營改增”前稅負增加了157.3%。受可抵扣項目少的影響，按分車道數計稅的方法稅負高于 “營改增”前。此外分車道計稅是建立在改擴建后通行費收入隨車道數相應增加的前提下，實際上很多高速公路改擴建后車流量不升反降，廣東某高速日均標準車流量從2009年改擴建前的5.18萬次，下降至2012年擴建后的5.08萬車次。江西某高速公路的通行費收入從2012年的6.71億元下降至2015年改擴建后的6.21億元，因此分車道計稅會導致收入不合理分配，從而導致企業稅負較高。見表2。

表2 高速公路改擴建項目不同征收方案下的稅負與比較 單位：億元

三、建議

“營改增”具有降稅效應的大前提是能夠取得足夠抵扣的進項稅額，由于高速公路改擴建項目建設期和經營期不能取得足額的進項，按照一般計稅方法征收，將大大增加投資主體的稅負，不符合國家“營改增”不增加企業稅負的初衷。

（一）建議對高速公路改擴建項目簡易征收或按照6%稅率一般納稅方法計算繳稅

高速公路行業是國民經濟重要的基礎設施，具有公益屬性。由于巨大的期初存量資產以及巨額的財務費用目前不能納入增值稅抵扣鏈條，按照一般計稅的方法，高速公路改擴建投資企業稅負負擔大幅增加。為彌補稅制轉換帶來的損失，高速公路企業不管是通過向政府要補貼，還是通過提高通行費標準的方法向消費者轉嫁增值稅稅負，都會增加公眾和政府的負擔。建議能夠考慮高速公路改擴建項目的特殊性，允許高速公路改擴建完成后自行選擇采用簡易計稅或者一般納稅方法計算繳稅。選用一般納稅方法，若利息支出納入增值稅抵扣鏈條，高速公路改擴建項目便能夠取得借款利息支出6%的進項稅額抵扣，經測算，在高速公路行業稅率為6%的前提下，稅負與“營改增”前基本持平。基于高速行業在繳納營業稅時被劃歸到營業稅目中的 “服務業——其他服務業”，建議高速公路改擴建項目增值稅一般計稅也實行適用服務業的6%的稅率。

（二）建議改擴建投資主體提前做好應對方案

由于高速公路改擴建項目占投資成本較大的征地拆遷費、利息支出等不能取得進項稅發票，高速公路運營企業應提前籌劃，對內組織公司相關部門人員深入學習有關文件，梳理業務流程；對外合理選擇建設期間的交易服務單位，完善施工總承包單位之間的合同、付款、開票鏈條環節；運營期間選擇財務核算健全、能開具增值稅發票的供應商和服務商，確保能抵扣銷項稅的資產都能取得進項稅發票，以減少稅率提高造成的損失。