高校成本管理的預(yù)算控制及其流程

（牡丹江醫(yī)學(xué)院財務(wù)處 黑龍江牡丹江157011）

預(yù)算的存在是規(guī)范高校收支活動的一種約束力量，其有效實施可以確保高校的日常運行和長期戰(zhàn)略發(fā)展的合理性。因此，根據(jù)各高校的不同特點，從預(yù)算約束出發(fā)來有序整合和分配既有的教育資源，對強化高校內(nèi)部的成本控制和績效管理具有重要的戰(zhàn)略意義。

一、高校預(yù)算控制的內(nèi)容及存在的問題

（一）預(yù)算管理的控制目標

預(yù)算作為高校的收支計劃，既是組織日常收入和控制支出的依據(jù)，也是事業(yè)規(guī)模和發(fā)展方向的綜合反映。高校預(yù)算控制的“小目標”是通過年度收支預(yù)算來保障高校活動的正常支出。而“大目標”則是通過編制中期或長期計劃，力求以合理的資源投入，為社會培養(yǎng)出更多、更好的人才。

衡量高校質(zhì)量的根本標準，雖然是培養(yǎng)人才的數(shù)量和質(zhì)量，但這不等于說高校不具有經(jīng)濟功能。相反，高校能夠給社會帶來巨大的經(jīng)濟效益。即高校不僅為社會發(fā)展培養(yǎng)所需要的人才，其數(shù)量和質(zhì)量要經(jīng)受人才市場競爭的檢驗；而且辦學(xué)的規(guī)模、效益、質(zhì)量、管理方式，以及經(jīng)費、師資、設(shè)備等辦學(xué)資源配置的方式和成本控制的運行效率也要經(jīng)受市場經(jīng)濟的檢驗。

因此，高校預(yù)算控制的整體目標，既要保障高校的正常運行，即對教學(xué)、科研等工作質(zhì)量的支持，又要降低和節(jié)約辦學(xué)成本，提升高校可持續(xù)發(fā)展的核心競爭力。

（二）高校預(yù)算控制的內(nèi)容

高校通過預(yù)算編制的方法，來規(guī)劃可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標，包括預(yù)算的編制、執(zhí)行、評價與考核和反饋的全部活動。預(yù)算執(zhí)行是目標與結(jié)果之間的橋梁；預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的評價與考核是測定規(guī)劃績效的手段，它既是當期預(yù)算控制的總結(jié)，又是下期預(yù)算編制的依據(jù)。反饋的結(jié)果及時、準確，才能使決策層及各責任中心采取有效的應(yīng)對措施。這就是所謂的事前、事中、事后的預(yù)算控制。預(yù)算編制是預(yù)算控制的基礎(chǔ)，預(yù)算執(zhí)行決定預(yù)算控制的成敗。

預(yù)算編制必須精細準確，預(yù)測不準就會影響預(yù)算收入或預(yù)算支出。如財政撥款和學(xué)費收入取決于撥款標準和學(xué)生數(shù)，標準變化或?qū)W生數(shù)不準，預(yù)算收入的主要部分就會受到影響，連鎖反應(yīng)，預(yù)算支出也會發(fā)生變化。預(yù)算編制環(huán)節(jié)和執(zhí)行環(huán)節(jié)是高校預(yù)算風險的關(guān)鍵區(qū)域。其內(nèi)部的風險主要是制度流程風險和廉政風險。缺乏制度流程或制度流程設(shè)計的不合理而導(dǎo)致的潛在風險不容忽視，但預(yù)算執(zhí)行風險仍是預(yù)算控制的關(guān)鍵。

權(quán)力是決定預(yù)算資源分配的關(guān)鍵性因素。誰擁有權(quán)力誰就獲得了資源分配的機會。資源分配的權(quán)力是高校一切權(quán)力中最重要的權(quán)力，失去監(jiān)督的權(quán)力，容易導(dǎo)致權(quán)力濫用和廉政風險。這就需要提高預(yù)算編制的透明度，同時還需要科學(xué)的權(quán)力監(jiān)督和有效的管理溝通，只有這樣，才能在收支平衡的基礎(chǔ)上做出正確的預(yù)算決策。

（三）預(yù)算控制存在的問題

高校內(nèi)部日常預(yù)算控制的重點是預(yù)算支出管理。李現(xiàn)宗等（2012）將我國高校預(yù)算管理模式概括為 “依附型，上報性”的預(yù)算管理，認為這種預(yù)算并不是為了高校內(nèi)部管理需要而編制的，而是為了適應(yīng)政府資金分配管理需要而編制的。這使得高校支出預(yù)算內(nèi)容簡單，缺乏剛性及可操作性，沒有體現(xiàn)出高校內(nèi)部的權(quán)責關(guān)系。由于高校預(yù)算編制不完整，且與預(yù)算執(zhí)行脫節(jié)，沒有依據(jù)高校所承擔的各項任務(wù)和所確定的發(fā)展目標來制定預(yù)算控制，必然導(dǎo)致預(yù)算缺乏對高校發(fā)展戰(zhàn)略的支持保障作用，嚴重削弱了高校的教育競爭力。

我國高校的跨越式發(fā)展，使得成本需求壓力明顯增強。因此需要高校加強成本管理，以充分調(diào)動和盤活現(xiàn)有資產(chǎn)，實現(xiàn)高校資源的最佳配置。但現(xiàn)階段對于高校成本控制而言，大都愿意擴大下一年的預(yù)算指標，使得預(yù)算的編制停留在增量預(yù)算的基礎(chǔ)上，很少考慮支出的成本效能，預(yù)算資金在本年度使用完畢，就意味著今年預(yù)算任務(wù)得到了很好的完成。由于高校成本意識淡薄，缺乏全局控制意識，過度重視經(jīng)費核算，因而出現(xiàn)了“資源經(jīng)費短缺”與“大手大腳浪費”并存的現(xiàn)象。

喬春華（2015）認為，高校內(nèi)部控制失控的重要原因是預(yù)算控制虛設(shè)，包括高校內(nèi)部未設(shè)置單獨的預(yù)算管理機構(gòu)，使得預(yù)算管理存在職責不明確、權(quán)力不制衡、分工不明確、管理不到位等問題，預(yù)算執(zhí)行控制乏力，保障重點不突出，支出隨意性較大，缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃導(dǎo)向，無法進行績效考核，難以發(fā)揮對資源有效配置的控制作用，造成預(yù)算管理的“短板”問題更為突出。

二、編制成本預(yù)算，優(yōu)化資源配置

（一）成本預(yù)算的資源配置

預(yù)算是高校會計控制的核心，也是高校財務(wù)管理的起點。《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財教[2012]488號）第六十二條明確規(guī)定：高等學(xué)校應(yīng)當根據(jù)實際需要，逐步細化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本核算工作。科研活動成本的核算應(yīng)當細化到科研項目。高等學(xué)校成本核算實施細則由國務(wù)院財政部門會同教育主管部門制定。這為高校實行內(nèi)部成本費用管理，準確反映資產(chǎn)價值和教育培養(yǎng)成本提供了依據(jù)，并進一步為合理配置資源及內(nèi)部制定預(yù)算標準奠定了基礎(chǔ)。

預(yù)算績效的最好指標是 “用錢效益”。“用錢效益”由效率和有效性有機組合而成，有效性是指目標完成的程度，而效率則是指完成任務(wù)時的單位成本。成本是對象化的費用，成本預(yù)算不僅是一種費用控制的方法，更是一種優(yōu)化資源配置的手段。完善預(yù)算流程，是一個溝通和減少信息不對稱的過程，也是平衡多方利益訴求、明確權(quán)責關(guān)系的過程。成本需求壓力與資源供給約束，構(gòu)成了預(yù)算控制的現(xiàn)實基礎(chǔ)。編制成本預(yù)算的目的，就是要將有限的資源發(fā)揮出最大的效用。誠然，精細高校成本核算需要付出一定的代價和更多的努力，但要實現(xiàn)高校的可持續(xù)發(fā)展，就必須開展成本核算，完善預(yù)算的成本控制，提高資源的使用效率。這方面已有許多有益的探索。

（二）規(guī)模成本與預(yù)算控制

成本的實質(zhì)反映的是費用和效用的關(guān)系問題。高校的人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會服務(wù)的三大功能，不僅需要現(xiàn)金的支持，也需要資產(chǎn)性投入，諸如房屋設(shè)備、折舊損耗、人力資源等。固定成本投入與規(guī)模有機結(jié)合，是實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟的根本。成本的實質(zhì)是價值問題，高校雖無需遵循企業(yè)的成本效益原則，但高校要能夠可持續(xù)發(fā)展，必須要遵循自身價值實現(xiàn)和成本補償?shù)脑瓌t，尤其要通過規(guī)模控制來降低辦學(xué)成本。最優(yōu)規(guī)模成本，實際表現(xiàn)為高校價值的增值，辦學(xué)成本的最優(yōu)化即意味著高校產(chǎn)出“能力”的提升。

高校固定資產(chǎn)投資規(guī)模失控，不僅會造成資產(chǎn)閑置和浪費，也會增加運行和維護費用。資金成本管理和設(shè)備管理缺乏成本意識，超標準或重復(fù)購置，也會進一步推高生均培養(yǎng)成本。依據(jù)成本性態(tài)編制具有一定彈性的成本預(yù)算，對高校控制資產(chǎn)投資規(guī)模、均衡固定資產(chǎn)使用具有一定的促進作用。因此，引入權(quán)責發(fā)生制合理攤配跨期費用，以學(xué)年作為會計核算和教育成本核算的周期，計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷并分期計入成本，既符合高校組織教學(xué)的特點，也使核算周期的收入與支出配比更為方便，結(jié)果更為準確，更能滿足預(yù)算管理的需要。

（三）控制標準的成本核算

預(yù)算編制的核定標準是能夠考核實際成效的量化指標，并納入到支出預(yù)算正常的管理體系中。因此成本核算所提供的成本信息，既要滿足預(yù)算編制支出標準的需要，又要及時提供預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的信息反饋。作業(yè)成本法比較適合我國高校的特點。即間接費用高、教育層次多、專業(yè)多、課程多，且具有明顯周期性和重復(fù)性的特點。會計核算的最終成果是衡量預(yù)算執(zhí)行情況的最好尺度，因而它也就提供了最好的控制標準。當然還需要更充分的資料，如統(tǒng)計資料、專題報告、審計分析等，才能做出在正常情況下的正確判斷。

預(yù)算編制的過程，就是將資金及資產(chǎn)合理地配置到承擔教學(xué)和管理任務(wù)的各個院系、職能部門的過程。高校發(fā)生的成本一般按成本中心（院系）的原則進行分割。該原則要求應(yīng)根據(jù)各作業(yè)中心、項目中心的受益關(guān)系來分配成本數(shù)據(jù)。如果出現(xiàn)共同成本，各中心應(yīng)合理進行分配，以準確反映各專業(yè)、項目發(fā)生的實際成本。總而言之，編制預(yù)算要有強大的信息化平臺做支持，充分的成本資料是成本控制的基礎(chǔ)和前提。沒有科學(xué)規(guī)范的支出標準和定額，就沒有科學(xué)規(guī)范的成本預(yù)算，沒有科學(xué)規(guī)范的成本預(yù)算，就不能實現(xiàn)高校的成本控制。我國部分高校雖然在各學(xué)年之初就編制了相應(yīng)的成本預(yù)算表，但由于成本核算相對較弱而使成本控制機制建設(shè)滯后，缺乏完善的成本控制機制。

三、完善制度流程，強化責任預(yù)算

（一）責任預(yù)算的制度流程

制度管人、流程管事，是管理的精髓。只有制度流程設(shè)計合理，預(yù)算形成透明且責任明確，才能實現(xiàn)預(yù)算控制的有序管理。但目前大多高校的預(yù)算制度不明確，也沒有設(shè)置專門的預(yù)算管理機構(gòu)，大都由財務(wù)處來完成預(yù)算的編制。因此所謂的預(yù)算制度流程，大多只是形式而已，完善的、清晰的、具有可操作性的預(yù)算較少。

預(yù)算管理必須貫穿于高校活動的全過程。當管理者對某個成本中心所發(fā)生的成本負責時，這個中心就叫做責任中心或控制中心。制度流程一旦缺少了這些成本控制中心，形成“責任真空”，預(yù)算目標就會失去控制，導(dǎo)致預(yù)算效果的減弱甚至抵消。一個正確的控制系統(tǒng)應(yīng)該能提示哪些環(huán)節(jié)出了差錯，誰應(yīng)當對此負責，并能采取某些糾正措施，以確保預(yù)算控制目標的實現(xiàn)。預(yù)算控制只有將可控成本與組織結(jié)構(gòu)中的個人和部門聯(lián)系起來，才能實現(xiàn)控制。控制是上至校長，下至系主任以及每個主管人員的職責所在。

強化高校活動的預(yù)算約束，實現(xiàn)預(yù)算控制的科學(xué)化和精細化，要從目標水平細節(jié)開始，既按部門也按程序組織數(shù)據(jù)。目標預(yù)算回答：我們將購買什么東西？程序預(yù)算回答：我們正在努力做什么？責任預(yù)算回答：誰在支出資金？哪個部門的生存需要津貼？根據(jù)學(xué)校整體目標來為各責任中心分別編制責任預(yù)算，使責任中心參與預(yù)算的編制，使預(yù)算標準的設(shè)定既有挑戰(zhàn)性，又有可完成性，達到責任成本難度適中切實可行，又能激發(fā)教職工參與的熱情。完善高校責任預(yù)算的制度流程，建立責任會計是十分必要的。

（二）管理會計的內(nèi)控作用

預(yù)算控制是管理會計的核心內(nèi)容，采取管理會計的具體方法，才能達到資源優(yōu)化配置的最大化。財政部已將管理會計列為今后會計發(fā)展的重點方向。管理會計所說的“預(yù)算”與我國習慣所用的“預(yù)算”的涵義有些不同，是指計劃的數(shù)量說明，而不只是金額的反映。因此，預(yù)算編制要從財務(wù)指標與業(yè)務(wù)指標兩個維度，來探索預(yù)算績效指標體系的設(shè)計，使預(yù)算控制更具有前瞻性和綜合性。在編制預(yù)算時要以教學(xué)設(shè)備管理、科學(xué)研究方面為重點，從而為高校完成社會受托責任提供保障。

財務(wù)指標主要是從預(yù)算編制的科學(xué)性和合理性，以及預(yù)算的執(zhí)行情況和財務(wù)管理等方面來評價；業(yè)務(wù)指標主要從目標設(shè)定和完成程度，教學(xué)質(zhì)量和科研成果等方面來評價，使預(yù)算控制的基本功能得到比較好的發(fā)揮。雖然預(yù)算管理是管理會計的核心內(nèi)容，但管理會計在高校并沒有得到有效的普及和應(yīng)用。高校應(yīng)結(jié)合實際情況，收集各種財務(wù)信息和非財務(wù)信息，應(yīng)用先進的分析手段，構(gòu)建一套符合本校實際情況的管理會計應(yīng)用系統(tǒng)。

（三）責任控制體系的構(gòu)建

高校責任預(yù)算管理體系的構(gòu)建主要是通過責任分解的深化，將不可控成本項目盡可能地轉(zhuǎn)化為可控的責任成本。激勵是預(yù)算目標得以實現(xiàn)的動力。動機理論認為：當成本與人的責任有關(guān)時，工作效率最高。也就是說，個人責任的釋放主要取決于激勵，并引導(dǎo)行為指向預(yù)算目標。如果沒有強有力的激勵作為保障，即使再周詳?shù)念A(yù)算、再精確的核算、再嚴密的控制、再嚴格的考核，也得不到預(yù)期的效果。如果責任預(yù)算能夠貫穿于預(yù)算流程的始終，把激勵由事后向事前、事中過渡，就可以使激勵的廣度和深度都有大幅度的提高。因此，責任激勵對于預(yù)算目標的實現(xiàn)具有重要的價值。

預(yù)算不僅具有“優(yōu)先性”和“責任性”的職能，還具有“規(guī)劃”和“考核”的功能。預(yù)算的任務(wù)是以最低成本運行，提高資源使用效率。將實際結(jié)果與預(yù)算目標進行比較，可以及時發(fā)現(xiàn)問題、找出差異存在的原因，并及時做出糾正，確保下一循環(huán)的預(yù)算流程更為有效、支出的成本費用更為合理。因此，預(yù)算績效評價既可以對預(yù)算績效的結(jié)果進行評價，也可以對預(yù)算控制的結(jié)果進行評價。