我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究現(xiàn)狀與展望羅

（廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 廣東廣州510320南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 湖南衡陽421001）

目前，我國面臨著嚴(yán)峻的資源與環(huán)境問題，自然資源的過度消耗和生態(tài)環(huán)境破壞嚴(yán)重制約著我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。基于此背景下，2013年11月15日，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終生追究制。但到目前為止，我國對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究還處于探索階段，尚未形成統(tǒng)一的核算體系。為了摸清國家（地區(qū)）的自然資源“家底”，加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程，推進(jìn)美麗中國建設(shè)，發(fā)揮政府部門在環(huán)境保護(hù)中的引導(dǎo)作用，這就需要理論界進(jìn)一步加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論與實(shí)務(wù)的研究。本文將從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素、核算方法、報表編制等方面對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行簡要的回顧和總結(jié)，以期對我國相關(guān)理論和實(shí)務(wù)研究有所幫助。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基本要素

（一）自然資源資產(chǎn)

關(guān)于自然資源資產(chǎn)的定義及核算內(nèi)容，我國學(xué)者基本上都趨于統(tǒng)一，大都從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、有用性、可計(jì)量性和稀缺性幾個角度來探討自然資源資產(chǎn)的概念特征。封志明等（2015）提出參照國家資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的概念以及確認(rèn)條件，自然資源資產(chǎn)應(yīng)符合所有權(quán)或者使用權(quán)屬于本核算主體，并可以在將來給核算主體帶來直接或間接收益等條件。胡文龍、史丹（2015）提出自然資源資產(chǎn)，主要是指其中具有稀缺性、可帶來經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、生態(tài)效益及產(chǎn)權(quán)明確的自然資源。陳艷利等（2015）則將產(chǎn)權(quán)主體闡述的更為清晰，提出自然資源資產(chǎn)應(yīng)是國家所有、政府及其他社會主體管理、使用或者控制的。高志輝（2015）、肖序等（2015）提出自然資源資產(chǎn)除了具備所有權(quán)歸國家和政府擁或控制，預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益這兩個條件之外，還應(yīng)當(dāng)滿足能用貨幣計(jì)量這一要求。他們還提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)部分還應(yīng)包括非自然資源資產(chǎn)。主要包括政府在擁有的自然資源資產(chǎn)再開發(fā)使用中所獲取的現(xiàn)金收入、收取的應(yīng)收稅費(fèi)款項(xiàng)等。

（二）自然資源負(fù)債

對于是否應(yīng)該確認(rèn)自然資源負(fù)債、如何確認(rèn)自然資源負(fù)債以及自然資源負(fù)債核算的內(nèi)容，我國學(xué)者尚未形成一致的看法。目前，認(rèn)為不應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債的代表學(xué)者是耿建新等（2014），他們研究認(rèn)為參照SNA 2008和SEEA-2012的現(xiàn)行規(guī)定，結(jié)合目前的技術(shù)水平和會計(jì)學(xué)科中負(fù)債的定義來看，暫不能確認(rèn)自然資源負(fù)債，并提出SEEA-2012提出的設(shè)置功能賬戶的思路要優(yōu)于確認(rèn)自然資源負(fù)債的主張。其他學(xué)者從自然資源使用者在開發(fā)利用資源的過程中，不當(dāng)行為會造成一定損失的角度看，大都贊同應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債。

從按照導(dǎo)致環(huán)境責(zé)任的活動類型對自然資源負(fù)債進(jìn)行分類來看，胡文龍、史丹（2014）強(qiáng)調(diào)自然資源負(fù)債應(yīng)主要分為應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債、應(yīng)付資源管理負(fù)債和應(yīng)付自然現(xiàn)象負(fù)債。高志輝（2015）認(rèn)為政府在讓渡自然資源資產(chǎn)使用權(quán)過程中會產(chǎn)生一些未來會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時義務(wù)，這一現(xiàn)時義務(wù)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，具體應(yīng)設(shè)置應(yīng)付資源維護(hù)款、應(yīng)付生態(tài)環(huán)境治理款和應(yīng)付補(bǔ)貼款。肖序等（2015）認(rèn)為自然資源負(fù)債也應(yīng)包括政府補(bǔ)貼、資源消耗和環(huán)境治理三個方面，并具體提到應(yīng)付環(huán)境治理成本應(yīng)通過當(dāng)期政府環(huán)保支出來反映，包括環(huán)保設(shè)備投入成本、環(huán)保技術(shù)開發(fā)成本、環(huán)保資金投入成本以及環(huán)境管理費(fèi)用等其他成本。封志明等（2015）提出自然資源負(fù)債是核算主體以往的經(jīng)營活動、意外事故或預(yù)期可能發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致自然資源的凈損失，以及對環(huán)境、生態(tài)造成的影響，包括資源耗減、環(huán)境損害與生態(tài)破壞三方面內(nèi)容。

高敏雪（2016）則創(chuàng)新地提出了“超采”的概念，他將自然資源實(shí)際開采使用量與可開采量相比較，未超出部分作為對“資產(chǎn)”的抵減，不確認(rèn)負(fù)債，超出部分則定義為“負(fù)債”。但李金華（2016）認(rèn)為“超采”在實(shí)踐中很難界定，過了什么量或界才謂之“超采”，這個量或界很難確定。而且不同的時間、不同的地域，這個量或界是不相同的。他也反對將環(huán)保支出作為自然資源的負(fù)債，因?yàn)橐欢〞r期的環(huán)保支出可能大于同期自然資源的耗減量，也可能小于同期自然資源的耗減量。他主張將SEEA-2012中對自然資源耗減、損失的定義作為自然資源的負(fù)債。由此可見，關(guān)于自然資源負(fù)債如何確認(rèn)這一問題，我國學(xué)者眾說紛紜，尚未形成一致意見。

（三）自然資源凈資產(chǎn)

胡文龍、史丹 （2015），陳艷利（2015）均把自然資源資產(chǎn)扣除自然資源負(fù)債后可為自然資源權(quán)益主體擁有或控制的相關(guān)資源的剩余權(quán)益確認(rèn)為自然資源負(fù)債，即自然資源凈資產(chǎn)=自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債。胡文龍、史丹（2015）在此基礎(chǔ)上還提出了有關(guān)GEP的概念，它是指一國或地區(qū)該年在自然資源利用、保護(hù)過程中創(chuàng)造出的自然資源綠色財(cái)富，理論上為該國或該地區(qū)自然資源凈資產(chǎn)在該時期的增量。

高志輝（2015）、肖序等（2015）將凈資產(chǎn)分為初始投資基金和剩余權(quán)益兩個項(xiàng)目，個別由政府外購自然資源資產(chǎn)成本可計(jì)入初始投資基金。高敏雪（2016）提出將自然資源開采權(quán)益層面資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行對比，余值作為基于自然資源開采權(quán)益的凈資產(chǎn)。若其為正值意味著節(jié)余下來的自然資源開采權(quán)，若為負(fù)值則意味著超額使用的自然資源開采權(quán)。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算方法

目前，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表尚未形成一套完整的核算體系，但大部分學(xué)者都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將實(shí)物計(jì)量與價值計(jì)量結(jié)合起來，從而使自然資源的核算更加精確。

（一）自然資源價值核算方法

蔣葵等（2015）首先對自然資源的價值進(jìn)行了劃分，將其分為直接使用價值、間接使用價值、未來價值和存在價值。直接使用價值可以由市場價格來確定，若不存在市場價格，可采用成本加成定價法來確定。封志明等（2015）、肖序等 （2015）、薛智超等（2015）均提到對于直接參與市場交易的自然資源通常采用傳統(tǒng)市場法進(jìn)行估價，包括市場價格法、凈價法等。對于那些缺乏完善的交易市場，不能直接參與到市場當(dāng)中的自然資源，常常采用替代市場法、維護(hù)成本法、意愿評估法等進(jìn)行估算。高志輝（2015）在現(xiàn)金流動制的基礎(chǔ)上運(yùn)用收益法對自然資源資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，更多的體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值。

雖然我國學(xué)者對自然資源價值核算方法進(jìn)行了深入的探討研究，但在實(shí)際統(tǒng)計(jì)中具體采用何種方法尚未形成一致觀點(diǎn)。汪佑德、張敦力（2016）指出由于我國現(xiàn)有資源計(jì)量技術(shù)的缺陷以及自然資源本身的多樣性，導(dǎo)致自然資源價值尤其是自然資源負(fù)債項(xiàng)目的價值難以衡量。因此，除非環(huán)境會計(jì)理論與方法能夠很好地解決自然資源負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量問題，否則當(dāng)前不具備基于會計(jì)核算基礎(chǔ)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)實(shí)條件。

（二）自然資源實(shí)物核算方法

陳艷利等（2015）為不同類型自然資源資產(chǎn)提供了不同的實(shí)物計(jì)量的方式，通過遙感技術(shù)、全球定位系統(tǒng)以及地理信息系統(tǒng)等通用的方式及各類型資源獨(dú)特的統(tǒng)計(jì)方式對某一國家或地區(qū)的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。肖序等（2015）則將自然資源實(shí)物量與其質(zhì)量相結(jié)合，提出在日益成熟的資源統(tǒng)計(jì)技術(shù)上，運(yùn)用合適的自然資源實(shí)物核算模型，可以計(jì)算出某類自然資源不同狀態(tài)下的綜合實(shí)物量。比如通過實(shí)物計(jì)量模型一方面可以將自然資源資產(chǎn)的質(zhì)量情況通過等級劃分展示出來，另一方面利用折合系數(shù)匯總得出某區(qū)域自然資源資產(chǎn)的實(shí)物總量。

汪佑德、張敦力（2016）則對實(shí)物計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了評價，他們認(rèn)為實(shí)物計(jì)量不需要計(jì)算自然資源的價值量，不僅搜集方便、加工容易，而且來源也相對更權(quán)威、可靠。但由于不同種類資源的數(shù)量度量單位存在很大差異，導(dǎo)致實(shí)物計(jì)量的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既無法實(shí)現(xiàn)不同種類自然資源的加總，又無法刻畫賬戶間的關(guān)聯(lián)和平衡關(guān)系。因此使得資源管理者在進(jìn)行決策時無法從宏觀層面進(jìn)行成本效益核算。

（三）價值核算與實(shí)物核算兩者關(guān)系

陳玥等（2015）提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)采用先實(shí)物后價值的編制路徑。實(shí)物核算是價值核算的基礎(chǔ)，價值核算是目標(biāo)。由于我國自然資源資產(chǎn)的估價方法仍然存在爭議、自然資源產(chǎn)權(quán)制度和交易制度尚不完整，因此應(yīng)優(yōu)先建立自然資源資產(chǎn)實(shí)物賬戶，再在典型區(qū)域試算價值賬戶，從而不斷完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表價值量核算。

汪佑德、張敦力（2016）則從迫切性、可行性、經(jīng)濟(jì)性三個方面闡述前期編制中應(yīng)以實(shí)物量為主，價值量為輔；等價值評估手段逐漸成熟完善后，可將實(shí)物量數(shù)據(jù)作為價值量自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體系的重要組成部分，以附表的形式予以反映。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報

我國多數(shù)學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)在傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表上有所發(fā)展，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是多張報表所組成的報表體系，而非單張報表。從報表體系包含的內(nèi)容看，存在多種觀點(diǎn)。黃溶冰（2014）提出在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建結(jié)構(gòu)中應(yīng)包括自然資源資產(chǎn)存量及其變化核算表、自然資源負(fù)債核算表以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三張報表，從而循序漸進(jìn)列報自然資源生態(tài)循環(huán)過程。胡文龍、史丹（2015）將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表分為五大組成部分，包括自然資源資產(chǎn)表、自然資源負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表附注以及政府自然資源管理狀況。肖序等（2015）則將報表體系分的更為細(xì)致，為了反映自然資源資產(chǎn)實(shí)物與價值存量和變動情況，將自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量表、質(zhì)量表、價值量表納入報表體系；為了反映自然資源過度耗減和環(huán)境治理需要付出的成本代價，將自然資源負(fù)債核算表納入其中；再通過“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債”等式，構(gòu)建出自然資源資產(chǎn)負(fù)債總核算表。高敏雪（2016）則在自然資源實(shí)體、經(jīng)營權(quán)、開采權(quán)三個層面上進(jìn)行自然資源核算，形成包含自然資源實(shí)體核算表、自然資源經(jīng)營權(quán)核算表、自然資源開采權(quán)核算表在內(nèi)的一套核算體系。

從編制方法上看，陳艷利等（2015）提出應(yīng)遵循“由點(diǎn)到面、由易到難”的方法，由實(shí)物量入手，逐步探索編制價值量的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；還可按照自然資源分類或分地區(qū)形成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，再匯總而成最終的國家層面的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式設(shè)計(jì)上看，高志輝（2015）提出應(yīng)采用報告式進(jìn)行編制，從而體現(xiàn)出自然資源資產(chǎn)的核心地位。李金華（2016）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以分為描述型一般表式和分析型一般表式。其中分析型一般表式反映自然資源資產(chǎn)在核算期間的轉(zhuǎn)移、流動和變化情況。

四、我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究現(xiàn)狀評價

自從“積極探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”這一決定出臺以來，我國學(xué)者就對其進(jìn)行了積極的探索。雖然研究的時間不長，但還是取得了一定的成果。大多數(shù)學(xué)者都以環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA-2012）、國民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA2008）和國家資產(chǎn)負(fù)債表作為理論基礎(chǔ)，通過借鑒SEEA-2012和SNA2008核算體系的平衡關(guān)系以及國家資產(chǎn)負(fù)債表的表式、資產(chǎn)的確認(rèn)及計(jì)量方式等可供學(xué)習(xí)的方面，再結(jié)合我國報表的編制特點(diǎn)和自然資源的特征，構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論框架。我國學(xué)者并沒有照搬SEEA-2012和SNA 2008理論體系，而是取其精華，并在此基礎(chǔ)上加以豐富和完善，這是值得學(xué)習(xí)的地方。

關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素的確認(rèn)問題上，我國學(xué)者就自然資源資產(chǎn)和自然資源凈資產(chǎn)基本上達(dá)成了一致的意見，目前仍存在爭議的是自然資源負(fù)債。除此之外，由于自然資源分布較廣、種類多樣，且專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)，在自然資源價值核算這個問題上，仍缺乏統(tǒng)一的貨幣計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。即使采用實(shí)物計(jì)量的方式，也未找到合適的模型將不同計(jì)量單位、不同統(tǒng)計(jì)方式的自然資源予以匯總。正是由于我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)比較薄弱，要素的確認(rèn)和計(jì)量未統(tǒng)一給編制報表帶來了很大的難度，使得我國尚未形成一套統(tǒng)一的報表編制體系，這還需要我國學(xué)者對此進(jìn)行進(jìn)一步探討。

從目前的研究方向來看，大多數(shù)研究仍存在研究水平不高、研究主題內(nèi)容相似、研究成果質(zhì)量較低等問題，大多數(shù)研究集中在關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制內(nèi)容、編制方法以及報表體系上。因此我國學(xué)者應(yīng)該不斷拓展研究視角、將理論研究與實(shí)踐相結(jié)合，從而逐漸提升研究水平。

五、我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的未來趨勢與展望

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)研究是一個嶄新的研究課題，缺乏完善理論體系和可借鑒實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的瓶頸在短期內(nèi)是不可避免的。因此，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債編制未來可從以下幾個方面發(fā)展：

第一，統(tǒng)一自然資源價值核算方法。一套完整的理論體系包括基本的理論框架、準(zhǔn)確的核心概念、專業(yè)的核算方法以及動靜結(jié)合的報表。然而，我國學(xué)者對于自然資源資產(chǎn)價值核算方法眾說紛紜，缺乏一套完整可直接使用的核算體系。由于實(shí)物計(jì)量在我國發(fā)展較好，而且對于存在市場價格的自然資源價值計(jì)量已達(dá)成一致意見，因此，接下來可研究的方向應(yīng)是對不存在市場價格的自然資源進(jìn)行估價，并使其能夠恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用在實(shí)際當(dāng)中。

第二，應(yīng)注重自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論與實(shí)際相結(jié)合。目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制大多數(shù)是理論框架層面，只有少數(shù)學(xué)者結(jié)合實(shí)際，探討了土地等自然資源核算的進(jìn)展、難點(diǎn)和發(fā)展方向。若只在理論層面上進(jìn)行探討，不將理論設(shè)計(jì)進(jìn)一步落實(shí)到操作實(shí)施層面，這無異于紙上談兵。不同類型的自然資源在核算的過程中會存在許多具體問題，比如水資源流動性問題要求必須明確行政管理區(qū)域、土地資源區(qū)位和質(zhì)量的差異以及多功能性要求其應(yīng)采用特定的價值量核算方法。這些問題在理論層面通常是無法考慮到的，只有通過對某一特定區(qū)域的資源進(jìn)行實(shí)際調(diào)查研究才能發(fā)現(xiàn)。因此，為了使理論更加完善，更好的指導(dǎo)實(shí)際，應(yīng)加強(qiáng)對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)例研究。

第三，積極探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下的離任審計(jì)。我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的之一就是為了對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行離任審計(jì)。因此如何在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下確定領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的審計(jì)對象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)是我們未來應(yīng)進(jìn)一步探討的問題。