從會計處理對稱性角度完善融資租賃會計處理的思考

（新鄉學院商學院河南新鄉453000）

《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱租賃準則）對融資租賃中承租人和出租人的會計處理進行了相關規定，在對融資租賃中租賃開始日出租人對初始直接費用以及租賃資產及未實現融資收益的會計處理規定方面存在一些爭議，本文希望通過會計處理的對稱性來完善融資租賃中租賃期開始日出租人的會計處理。

一、融資租賃中租賃期開始日的會計處理缺乏對稱性

會計處理的對稱性就是會計主體在記錄和反映經濟事項時具有的外部和內部信息的相互對應關系。根據復式記賬的基本原理，一項經濟業務在某一時點或某一期間資金的占用是平衡的，一項交易在交易雙方進行的會計確認和計量是對等的，這就是會計處理的對稱性。會計處理的對稱性主要表現在以下四個方面：第一，依據相同。它是指交易雙方對同一項交易進行確認和計量時所依據的原則應當相同。第二，記賬時間一致。這是指交易雙方對同一經濟事項記賬時間要一致。第三，項目反映對稱。它是指交易雙方對同一經濟事項所確認的會計要素要具有對稱性。第四，記錄金額要相等。它是指交易雙方對同一項交易所確認的金額相等。在實際的交易中，這種對稱性主要表現為：對外投資與接受投資、債權與債務、收入與成本或費用等。

對于融資租賃業務來說，交易雙方是承租人和出租人，那么站在會計處理對稱性的角度來看租賃期開始日，承租人和出租人對融資租賃的會計處理缺乏對稱性。首先，對租賃期開始日初始直接費用的處理，承租人與出租人的項目反映不具有對稱性。承租人將初始直接費用計入了租入資產的賬面價值，而出租人將初始直接費用作為應收融資租賃款的入賬價值的一部分。同樣是初始直接費用，但交易雙方的入賬科目不一致。其次，對融資租賃資產及未確認融資收益的處理不具有對稱性。在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，而出租人應按融資租賃資產的公允價值確認融資租出的資產。同樣交易雙方對未實現融資收益與未實現融資費用的金額計算缺乏對稱性。以上兩點正是準則中存在的爭議之處，同時這兩點在交易雙方的會計處理方面都缺乏對稱性。

二、對稱性對初始直接費用處理的完善

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂協議的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。初始直接費用是在租賃開始日發生的，主要包括印花稅、傭金、律師費、差旅費和談判費等項目。

根據租賃準則第11條的規定，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。即承租人將初始直接費用資本化計入了租入資產的賬面價值。融資租賃對于承租人來講，就是借出租人的資金去購買一項資產，然后分期還款給出租人。在這個過程中，承租人實質上是分期付款購買資產，那么將初始直接費用計入融資租入資產的賬面價值，即將初始直接費用進行資本化是比較合理的。

而租賃準則第18條規定，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。即出租人將初始直接費用與最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值。對于出租人來說，融資租賃的實質就是出租人出借資金給承租人去購買承租人需要的資產，在這個過程中出租人實質上是為了賺取出借給承租人資金的利息，這部分利息的金額就是未實現融資收益。在融資租賃中出租人發生的初始直接費用從實質上看就是為了賺取利息而發生的直接費用，這部分費用就應當從這部分利息收入中扣除。此外，由于這部分利息又是一個長期應收利息，而這部分費用是與融資租賃中全部的利息收入有關的，所以這部分費用理應分攤到確認利息收入的整個期間，作為每一期跟利息收入有關的費用，抵減每一期的利息收入。由于在融資租賃中，出租人的利息收入其實就是租賃期開始日確認的未確認融資收益，那么出租人發生的初始直接費用，就應當作為未確認融資收益的抵減。同時，初始直接費用在租賃期開始日就作為未確認融資收益的抵減，由于未確認融資收益要在租賃期內進行攤銷計入每一期的租賃收入，那么這部分初始直接費用也會隨著未確認融資收益的攤銷作為每一期租賃收入的抵減。根據以上分析，出租人的初始直接費用不應當計入長期應收款，而應在租賃期開始日將其視為一項長期攤銷的費用，直接作為未實現融資收益的抵減項。

除此之外，根據租賃準則的規定在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。即承租人將最低租賃付款額作為一項債務計入其長期應收款。而對于出租人的規定則是，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，也就是出租人將最低租賃收款額和初始直接費用之和作為一項債權計入其長期應收款中。那么按照“權利義務對等原則”或者說對于同一交易，交易雙方對同一經濟事項所確認的會計要素要具有對稱性，即交易雙方確認的債權和債務的內容應該是對稱的，既然承租人沒有將初始直接費用計入其長期應付款作為一項債務，那么出租人也不應該將自己承擔的初始直接費用作為一項債權計入長期應收款中。

綜上所述，融資租賃中出租人發生的初始直接費用不應作為一項應收債權計入應收融資租賃款，而應在租賃期開始日直接作為未實現融資收益的抵減項。那么租賃期開始日，出租人發生的初始直接費用的會計處理應該是，根據發生的初始直接費用的金額，借記“未實現融資收益”科目，貸記“銀行存款”等科目。

三、對稱性對租賃資產及未確認融資收益處理的完善

根據租賃準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，根據謹慎性原則，承租人要按照上述兩者中較低的作為資產的入賬價值，以避免高估資產價值。將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。那么承租人確認的未確認融資費用為租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者與最低租賃付款額之間的差額。用公式表示：未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者。選擇租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值中較低者，是遵循謹慎性原則，首先避免了高估融資租入資產的價值，在計算未確認融資費用的同時，由于選擇了較低的金額來確認資產，同樣避免了低估未確認融資費用情況的出現。

準則中，對于出租人的會計處理的規定是，在租賃期開始日，出租人將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。假定初始直接費用按照本文前述的方法來進行處理，可以先不考慮初始直接費用。那么用公式表示：未實現融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值）-（最低租賃收款額現值+未擔保余值現值）。

而應用指南中多次提到：在租賃開始日，出租人應按融資租賃資產的公允價值，貸記“融資租賃資產”，按融資租賃資產的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”科目。首先，應用指南中存在一個問題，即租賃資產在租賃期開始日有一個賬面價值，因此應當按照該租賃資產的賬面價值進行結轉，那么租賃資產的賬面價值與公允價值之間的差額應當作為處置該項資產時的損益直接計入當期損益，即營業外收入或營業外支出。那么應用指南中在出租人終止確認租賃資產時采用的是其公允價值，公允價值與賬面價值之間的差額作為處置該項資產的損益。那么按照應用指南的規定，未實現融資收益應該是長期應收款，即最低租賃收款額（初始直接費用按照本文前述方法處理）加上未擔保余值之和，與租賃資產的公允價值之間的差額。用公式表示：未實現融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值）-租賃資產的公允價值。

不難看出，租賃準則計算的未實現融資收益采用的是最低租賃收款額與未擔保余值之和減去最低租賃收款額現值和未擔保余值現值之和的金額，而應用指南中計算的未實現融資收益采用的是最低租賃收款額與未擔保余值之和減去租賃資產的公允價值的金額，兩者并不對稱。

租賃資產的公允價值與最低租賃收款額現值和未擔保余值現值之和到底存在什么關系？根據租賃準則第六條，“符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃中的第四條，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”。從這個規定中可以看出租賃資產的公允價值與最低租賃收款額的現值加上未擔保余值的現值之間沒有必然相等的關系。那么在結轉該項租賃資產時，應當按照其公允價值來確認相關損益還是按照最低租賃收款額現值與未擔保余值現值之和來確認損益。

從承租人確認的未實現融資費用可以看出，在選擇租賃資產的入賬價值時，承租人根據謹慎性原則，從租賃期開始日租賃資產的公允價值和最低租賃付款額的現值中選擇了較低者。那么為了解決上述問題，同時根據交易雙方處理的對稱性原則來考慮，交易雙方對該項交易進行計量時的依據也應該是對稱的。那么出租人在終止確認該項租賃資產時也應當在這兩者中做出一個選擇，同樣遵循謹慎性原則，出租人應當選擇租賃資產的公允價值與最低租賃收款額的現值加上未擔保余值的現值中較高者來作為終止確認該資產時的價值。由于出租人確認的未確認融資收益應當為租賃資產的公允價值與最低租賃收款額的現值加上未擔保余值的現值中較高者與最低租賃收款額與未擔保余值之和之間的差額。用公式表示：未確認融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值）-租賃資產的公允價值與最低租賃收款額的現值加上未擔保余值的現值中較高者。計算未實現融資收益的減數若選擇較高的，那么計算出來的未實現融資收益就是一個較低金額，為實現融資收益要在將來的租賃期間攤銷為每一期的收益，其實質也是一項收益，所以這樣的做法同樣符合謹慎性原則的要求，沒有多計收益。

綜合上文所述，按照同一經濟業務，交易雙方的會計處理應當遵循對稱的原則，融資租賃業務中，出租人在租賃期開始日應當進行的會計處理為：

情況一：租賃資產的公允價值＞最低租賃收款額的現值加上未擔保余值的現值

借：長期應收款（最低租賃收款額）

未擔保余值（未擔保余值）

營業外支出（公允價值與賬面價值之差）

貸：融資租賃資產（租賃資產的賬面價值）

營業外收入（公允價值與賬面價值之差）

未實現融資收益（差額）

借：未實現融資收益（初始直接費用）

貸：銀行存款

情況二：租賃資產的公允價值＜最低租賃收款額的現值加上未擔保余值的現值

借：長期應收款（最低租賃收款額）

未擔保余值（未擔保余值）

營業外支出（最低租賃收款額的現值加上未擔保余值的現值與賬面價值之差）

貸：融資租賃資產（租賃資產的賬面價值）

營業外收入（最低租賃收款額的現值加上未擔保余值的現值與賬面價值之差）

未實現融資收益（差額）

借：未實現融資收益（初始直接費用）

貸：銀行存款

雖然在整個融資租賃事項中，承租人與出租人的會計處理還沒有完全做到對稱，如未實現融資費用與未實現融資收益確認金額不對等，還存在一些客觀原因。但是按照上述會計處理，從會計處理對稱性的角度可以解決一些融資租賃中有關出租人在租賃期開始日會計處理的爭議。