責任審計問題研究

（1寧波大學 2寧波城市職業技術學院浙江寧波315100）

一、責任審計的概念

（一）美國審計總署對審計的定義。美國審計總署（GAO）認為，審計除了審查會計事項、賬務記錄和財務報告外，還須審核各項業務是否遵守了相關的法規和制度，各項業務是否有效、經濟，各項業務的結果是否已經達到了預期的效果。近年來，美國審計總署的審計范圍呈明顯擴大趨勢，經濟方面的財務審計約占全部任務的15%，絕大多數業務是評估項目的績效、分析政策制度等，甚至擴大到許多政府的活動、項目，包括美聯邦政府在全球各地展開的活動。美國審計總署藍皮書揭示了美聯邦政府的資金使用情況，還揭示了美聯邦政府的項目、政策是否達到了既定的目標、是否滿足了美國社會的需要。毫無疑問，美國審計總署對審計的表述，界定了美國責任審計的空間范圍。

（二）日本學者的觀點。日本三澤一教授認為，審計是由具有客觀公正立場的第三者就一些對象或必須查明的事務進行批判性的審查行為，并最終匯報審查結果。這種觀點對審計領域的界定更加廣泛，所涉及的范圍更大，包括檢查政府性項目、政策是否達到了既定目標，還包括審查相關項目是否能夠滿足社會的需要，從而為責任審計確定了審計主體、客體、目標等內容。

（三）我國學者的討論。我國學者對于審計理論的詮釋歸結起來，主要有受托責任論、保險論、免疫系統論等觀點。

受托責任論認為，審計是由于財產物資的所有權、經營管理權相分離，而需要對財產物資受托責任的履行情況進行監督而產生的。審計要審查經營管理者所負責任的情況，并以經營管理者所負責任為對象而開展工作。因此，審查經營管理者受托責任的履行情況是所有審計類型追求的終極目標。從這個意義上可以推知，任何審計均屬于責任審計的范疇。

保險論認為，按照“深口袋理論”“風險分擔”原則，審計可以很好地實現責任賠付的合理轉嫁。組織之中存在著許多的委托、代理關系，委托人、代理人是兩個不同的利益主體，這兩個主體間的利益往往存在著這樣或那樣的沖突，委托人要追求自身利益的最大化，迫切要求代理人為其全力投入工作，代理人卻傾向于“偷懶”，追求自身的利益最大化。委托人要想有效地約束、制衡、激勵代理人，可以聘請獨立的第三方，以協調委托人與代理人之間的沖突，這個獨立的第三方即為審計人。審計行為發揮著協調委托人和代理人利益的功能，并促使委托人、代理人的利益合理均衡，即追求整體利益最大化。從而審計人往往被期望成為信息風險的減小者、扮演保險人角色。代理人、委托人通過審計費用的付出，無形之中將相關的風險轉嫁給了審計人。如果審計人因為失職沒有檢查出相關的錯弊，相關機構一般會判定審計人應賠償一部分損失，因而實現了責任、損失的風險分擔。保險論明確地指出了審計人需要分擔委托人和代理人的部分責任、損失。審計人除了要查清楚委托人、代理人的責任、損失，也需要了解自身可能要承擔的責任、損失。因此保險論還強調了責任和損失的多元化（指委托人、代理人、審計人）、多重性（指內在的與外在的、直接的與間接的、現實的與潛在的、不同類別的責任）。由此可以推知委托人、代理人全部責任、損失的范疇，同時也是審計人必須承擔的內容，從而界定了責任審計的主體、客體、委托人的全部責任范疇。

免疫系統論認為，審計是民主與法治的產物，是推進民主和法治的手段，是保障國家、經濟、社會健康運行的“免疫系統”。國家審計是由國家審計機關和審計人員檢查相關活動與所定標準、目標的差距，并采取積極的行動以糾正相關偏差，從而成為國家的“免疫系統”，發揮著“免疫”的功能。國家、經濟、社會的健康運行，涉及到經濟、社會方方面面的部門或機構及其活動，很顯然，這里的活動包括國家有關組織的財務活動、財政活動，以及國家經濟和社會方方面面的業務活動等。糾正偏差不僅要針對出現偏差的事，也要針對出現偏差的人和機構。在傳統審計范圍的基礎上，囊括了責任審計的全部內容，與我國國家審計的工作實際相貼切，發揮了“免疫系統”功能，有利于國家治理。這一理論，高屋建瓴，最大范圍地界定了責任審計的本質和理論框架等全部內容。

二、責任審計的范圍

責任審計是對責任主體履行責任的情況進行審計，以判斷責任主體分內、分外所有活動的狀況。如果責任主體沒有做好相關工作，則應追究其承擔的責任。責任審計的范圍可以從其所依從的環境或系統中進行界定。

系統是由相互依賴而又相互影響的若干部件組合形成的具有某些功能的有機整體。一個企業、社會等組織均可視為一個系統。而一個企業、社會等組織有決策系統、執行系統，也有“免疫系統”。免疫系統論強調了審計的“免疫系統”功能。需要指出的是，比系統更大的系統是環境。環境可分為經濟環境、社會（包括政治、文化等）環境、非人類社會（指動物、植物、微生物）的生態環境、非生態（指無生命力的水、土壤、巖石等）環境。而與之相對應的責任是經濟責任、社會責任、生態責任、環境責任。這些環境的具體內容和責任的追究，為審計賦予了更為廣泛的審計對象和目標。

據此可推知，責任審計對象可概括為人類的經濟活動、人類的社會活動、人類相對于非人類生態的活動和作用、人類相對于非生態的活動和作用。與之相對應的審計目標分別是經濟責任審計目標 （針對經濟環境）、社會責任審計目標 （針對社會環境）、生態責任審計目標 （針對非人類社會的生態環境）、環境責任審計目標（針對非生態環境）。

三、責任審計的分類

按照審計對象分類，可以將責任審計劃分為經濟責任審計、社會責任審計、生態責任審計、環境責任審計。

（一）經濟責任審計。經濟責任審計是對經濟管理負責人的經濟責任履行情況進行審查、鑒證、評價和監督。其特點是以審查經濟責任為中心，以構成經濟責任的經濟指標為內容，以有關經濟法規制度為依據，以評價經濟責任為目的。

（二）社會責任審計。社會責任審計是對某一組織的社會意識、行為進行審查和評價。社會責任審計產生的內在原因是由于整個社會對信息的需要日益增長和管理部門公認的社會責任不斷增加。企業的經營活動會影響到業主或股東的利益，而且可能會影響到社會的利益，作為反映這種關聯責任的社會會計隨之產生，它把企業和股東之間的關系擴展到企業的雇員、顧客、地方組織及有關單位，乃至整個國家甚至國際社會，社會責任審計也應運而生。社會責任審計是對某一組織的社會責任進行評價，這樣的組織既包括企業，也包括政府機構等組織。

針對維護社會目標實現的社會責任審計已經形成共識，并逐步得以發展。為構建和諧社會，我國對組織單位擔負社會責任的信息披露的要求日益提高。從法律角度、社會角度、國際角度以及單位自身角度來分析，我國開展社會責任審計都能找到充足的依據。任何單位都有具體的社會性，應當承擔相應的社會責任，而組織單位的社會責任往往不夠清晰，或者企圖利用各種手段來逃避社會責任，因此，開展社會責任審計顯得尤為迫切。從某些角度來看，社會責任審計是保證社會經濟秩序得以維護、受托責任得以履行的社會控制、協調機制。也就是說，社會責任是社會責任審計控制與協調的重要內容之一。

（三）生態責任審計。生態責任審計主要評價企業或有關組織的生態指標與當地推行的環境法規的背離程度。評價的基本內容是保障生態安全和健康的風險體系的狀況；基本目標是避免被審計單位因生態風險的范圍和水平估計不足，而可能產生的經濟損失，以及減少生態的損失。

（四）環境責任審計。環境責任審計是指由相關審計機構實施的，為促進環境責任的有效履行，依據環境法規、政策和標準，遵循審計準則，對組織的環境管理活動進行系統性、常規性的檢查，并對其環境責任的履行情況進行監督、評估和鑒證。其內容主要包括環境政策、環境管理系統、環境保護資金使用的真實性、合法性和效益性，評價企業產品、有關組織的服務是否符合環境保護的要求。

四、責任審計的主體

我國的審計組織體系包括國家審計機關、民間審計組織、內部審計機構。

國家審計機關與民間審計組織之間的關系，經歷了行政隸屬關系、行政管理關系、通過行業協會的間接管理關系、監督關系四個階段。無論在哪個階段，國家審計機關總是并將一直處于主導地位。我國的民間審計組織接受委托人的委托，按照其職業標準開展工作，為委托人提供服務，收取服務費。作為一種服務型的民間審計組織，能否調整、協調、處理好企業或其他組織內部及其與外界之間的各種責任關系，存在許多不確定性。民間審計組織在遵守職業標準、履行自身職責的前提下，會考慮委托人的利益和自身的利益，至于追究有關組織、有關人員的經濟責任、社會責任、生態責任、環境責任，則心有余而力不足，而且在實際操作中也缺乏相關的法律依據。

《中華人民共和國審計法》規定，“各部門、國有的金融機構和企業事業組織的內部審計，應當接受審計機關的業務指導和監督?！币虼?，內部審計機構與國家審計機關存在著業務上的指導和監督關系。內部審計機構是部門、單位內部從事審計工作的專門組織，由所在部門、單位授權，代表部門、單位的利益開展審計業務，是該部門、單位的一個組成部分。內部審計機構作為一個組織的組成部分，受制于本組織的主要領導，而追究本組織實際控制人的經濟責任、社會責任、生態責任、環境責任，必然受到限制。特別是組織的實際控制人與內部審計機構主管領導的同一性，決定了內部審計機構難以開展責任審計業務。

由上述分析可知，開展對有關組織、有關人員的經濟責任、社會責任、生態責任、環境責任的審計工作，主要應由國家審計機關承擔。當然，在責任審計業務非常繁重的情況下，國家審計機關可以制定可行的章程，通過一定的形式將部分責任審計業務恰當地委托給審計專家組織、民間審計組織和有業務能力的內部審計機構等組織去完成。

五、責任審計的目標

有經濟責任、社會責任、生態責任、環境責任，就有相應的經濟效益、社會效益、生態效益、環境效益，這是同一事物從反面與正面兩個維度的描述。綜合這兩方面的內容可以推知，責任審計最終所追求的目標是經濟目標、社會目標、生態目標、環境目標。

在開展責任審計的過程中，有可能全面追求經濟目標、社會目標、生態目標、環境目標，也有可能只追求部分目標。不同的經濟組織、社會組織的具體情況不同，履行工作職責的側重點不同，開展對有關組織、有關人員的責任審計的內容和目標也不盡相同。

（一）經濟目標。經濟目標是指經濟活動所要解決的問題和所要達到的標準。解決問題是指經濟目標方向上的規定性；達到標準是指經濟目標數值上的規定性。經濟目標具有三層含義：一是發展生產的目標，二是收入提高的目標，三是滿足人們需要的目標。

經濟活動是人們創造、轉化、實現產品價值，滿足人們物質和文化生活需要的行動過程。經濟活動一般可以理解為包括財務活動、財政活動、經營活動、管理活動等。相應的經濟責任審計應當包括財務責任審計、財政責任審計、經營責任審計、管理責任審計等。與之相對應的審計目標包括財務責任審計目標、財政責任審計目標、經營責任審計目標、管理責任審計目標等。

（二）社會目標。人們在用勞動改造自然的過程中形成的生產關系聯合起來的集合便形成了人類社會。人類社會是共同生活的個人通過各種各樣的社會關系聯結在一起的集群。人們彼此相依相從，長久地集聚而生存。社會目標，其實是人類社會行為的目標和人類集群存在狀態的目標。社會目標是社會責任審計所追求的目標。

在我國，按照國際標準ISO 26000的條款開展社會責任審計，既可以改變我國許多組織粗放式管理的現狀；又可以促進國際慣例的執行，促進我國各項業務的國際化發展；還可以進一步明確我國社會責任審計的內容和目標。由于社會責任的內容包羅萬象，并隨著人類社會的發展、人類改造自然活動的變化而不斷演變，我國社會責任審計的目標也應不斷發展和演化。因此，對我國社會責任審計目標的界定可謂任重而道遠。就目前的操作層面來看，我國社會責任審計的目標可以暫時確定為審查組織行為的合法性、良知和理性；審查社會資源配置與利用的合理性；審查人員管理的適當性；審查社會關系處理的恰當性；審查組織中有關主體行為的合法性。

（三）生態目標。生態即動物、植物、微生物等生物的生存狀態。在發展經濟的過程中，生態目標最終是要維持生態平衡的不斷優化。主要任務包括：一是處理好發展經濟要求生態資源的無限提供，與有限的生態資源數量、更新能力之間的矛盾；二是處理好發展經濟的動態變化，與生態系統的相對穩定、平衡之間的矛盾；三是處理好發展經濟表現出經濟運動的社會有序性，與生態系統表現出生態運動的自然有序性之間的矛盾。

在達到生態目標的過程中必須實現幾個轉變：一是改變單純以GDP為中心的經濟增長戰略目標，轉變為多元化指標相結合的綜合性戰略目標。二是改變單一的經濟發展觀，轉變為經濟、社會、生態、環境相結合的綜合發展觀。三是改變自然資源消費觀，轉變為合理利用、有效保護和社會生產相統一的資源綜合利用觀。四是改變物質生產、物質條件改善相統一的發展觀，轉變為物質文明、精神文明相統一的發展觀。

從事生態責任審計，要達到的目標有：一是審查生態資源利用的高效性。二是審查生態資源實現綜合效益的協調性。三是審查建設生態的適宜性。四是審查利用生態系統結構功能的合理性。

（四）環境目標。人類與生物離不開非生態的環境，而非生態的環境被破壞，會影響人類與生物的生存。為了改善已經被破壞的環境，人們必須進行環境治理，環境目標就這樣產生了。它是人們依據環境方針，為了改善、管理、保護環境力求達到的環境質量水平與環境結構的狀態。環境目標必須與社會經濟發展的目的相適應、相匹配。環境目標的確定，必須尊重自然環境的變化、運動規律，考慮現實社會經濟條件、科學技術水平，以實現經濟建設和環境保護的協調發展。

環境保護，制約著損害或破壞環境的人為活動，使經濟建設、城鄉建設和環境建設同步規劃、同步實施、同步發展，并實現經濟效益、社會效益、生態效益、環境效益的相統一。人類的活動不能超越生物圈的承載能力，人類生存的環境受到的威脅，除了自然災害以外，大多伴隨著經濟和社會的發展而產生。像廢水、廢氣、固體廢棄物、噪聲、放射性、有毒化學品等污染、水土流失、溫室效應等環境的惡化，許多都來源于經濟活動的直接或間接結果。一些工業發達國家的經濟迅速發展，但是環境污染日益加重，環境污染事件屢見不鮮，嚴重威脅著人們的生命和賴以生存的環境。環境問題是個技術問題，同時也是個社會經濟問題；解決環境問題，需要自然科學，也需要社會科學。從事環境責任審計一般要達到的目標是：一是審查防治環境污染設施建設的真實性。二是審查環境保護的領導責任制的有效性。三是審查制定環境保護對策的有效性。四是審查環境治理方案的恰當性。

綜上，關于責任審計的概念、理論依據、分類、對象等的討論尚無定論，對于責任審計深入全面的分析、討論，更是“霧里看花”。本文對責任審計的某些層面拋磚引玉，希望引起審計學術界、實務界的關注，逐步推進責任審計實務，從理論上全面理清 “受托責任”關系，讓審計的“免疫系統”功能真正地發揮出來。