對增值稅稅收優(yōu)惠及相關會計處理的研究

（鄭州升達經(jīng)貿(mào)管理學院河南鄭州451191）

一、研究意義

由于“營改增”相關政策的推進，增值稅優(yōu)惠政策輻射的范圍擴大，很多企業(yè)在運用這些優(yōu)惠政策時也反饋了一些問題，主要是對一些低稅率的優(yōu)惠政策運用不充分，企業(yè)未真正得到實惠，同時相關的稅收征管工作也進行得不夠順暢。隨著經(jīng)濟的快速增長，這些問題如不及時加以解決，將對經(jīng)濟的發(fā)展造成極大的危害。因此，對增值稅稅收優(yōu)惠及相關會計處理進行探究，推動優(yōu)惠政策的完善，以能夠切實幫助企業(yè)正確進行會計處理，正確計算應納稅額，促進企業(yè)和國家稅收的同步增長。

二、增值稅稅收優(yōu)惠的概述

增值稅稅收優(yōu)惠是指政府為了扶持某一行業(yè)的發(fā)展，用一些免稅、減稅的手段來減輕相關納稅人的一些稅負，使其節(jié)約一些成本開支，以更好地改善產(chǎn)品的質量。同時也希望這些優(yōu)惠政策能夠切實發(fā)揮功能，促進產(chǎn)業(yè)的升級，縮小地區(qū)之間的一些差距，維護社會秩序等。

（一）增值稅稅收優(yōu)惠的類型

常見的增值稅稅收優(yōu)惠類型有起征點、免稅、低稅率、先征后退、即征即退、零稅率等。

起征點，是指對征稅對象應當征收的稅額做的數(shù)量界限。銷售額超過了起征點就對其進行全額征收，沒有超過起征點的則不征稅，這種優(yōu)惠方式僅適用于個人納稅人。

免稅，是指對有一些有特殊情況的納稅人或者從事國家鼓勵和扶持產(chǎn)業(yè)的企業(yè)免征某種或多種稅款的一種優(yōu)惠政策。

低稅率，一般是指一些納稅人從事符合稅法規(guī)定的可以使用低稅率的行業(yè)，可以按低稅率繳納增值稅，給予納稅人一定的優(yōu)惠。低稅率有13%、11%、6%、零稅率、簡易辦法的征收率3%和5%、3%減按2%等，13%、11%、6%的低稅率適用于為增值稅一般納稅人的企業(yè)，而簡易征收的征收率僅適用于小規(guī)模納稅人的企業(yè)，零稅率既適用于增值稅一般納稅人也適用于增值稅小規(guī)模納稅人。

零稅率，是指國家為了鼓勵出口，對部分出口的貨物和一些符合規(guī)定的對外應稅服務實行零稅率的政策。它強調(diào)的是不僅當前環(huán)節(jié)進行免稅，而且還退還以前環(huán)節(jié)所征收的增值稅稅款，使出口產(chǎn)品的整體稅負為零，這種優(yōu)惠政策多適用一些生產(chǎn)出口企業(yè)和外貿(mào)出口企業(yè)。

即征即退，是指在業(yè)務發(fā)生時，由稅務機關先進行征收，征收過后，再按稅法規(guī)定給予納稅人全部或部分金額退還的一種優(yōu)惠方式，與先征后返的差異之處就是退稅時間的不同。這種優(yōu)惠政策多適用于自行開發(fā)、自產(chǎn)資源綜合利用產(chǎn)品的增值稅一般納稅人等。

先征后退，是指按稅法規(guī)定，將納稅人應繳稅款先征收上來，再由財政機關按一定的程序和金額返還給納稅人的一種稅收優(yōu)惠方式。

（二）增值稅稅收優(yōu)惠的會計處理

1.免稅的會計處理。免稅是指免除產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)或者流通環(huán)節(jié)當中某一個環(huán)節(jié)的銷項稅，對其他環(huán)節(jié)的稅負是不予考慮的。銷售免稅產(chǎn)品的商家只允許開具增值稅普通發(fā)票，而購進免稅的進項稅額要計入生產(chǎn)成本，不得從銷項稅額中扣除。

例：某生產(chǎn)計劃生育避孕藥品和用具的企業(yè)在2016年1月購買生產(chǎn)的材料產(chǎn)品，共支付58.5萬元，增值稅專用發(fā)票上注明的稅款為8.5萬元，當月購進材料生產(chǎn)成產(chǎn)成品后全部銷售，取得的銷售額為65萬元。假設增值稅之外的稅費不予考慮。其會計處理如下：

（1）購進材料：借記“原材料”585 000 元，貸記“銀行存款”585 000元。

（2）銷售商品：借記“銀行存款”650 000 元，貸記“主營業(yè)務收入”650 000元。銷售免稅產(chǎn)品的納稅人開具的是增值稅普通發(fā)票，所以要對主營業(yè)務收入中的銷項稅額進行價稅分離。

（3）價稅分離：650 000÷（1+17%）×17%=9.4（萬元）。借記“主營業(yè)務收入”94 000元，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”94 000元。

進行價稅分離后得到的金額，也就是免稅會計處理下的免稅金額，不屬于主營業(yè)務收入，所以要沖減已經(jīng)計入主營業(yè)務收入的金額。

（4）計算出免稅金額時：借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”94 000元，貸記“營業(yè)外收入”94 000元。

免稅得到的金額屬于營業(yè)外收入，應記入 “營業(yè)外收入”科目下，用應交增值稅（減免稅款）抵消應交增值稅（銷項稅額），使應交稅費科目下無余額。

（5）結轉成本時：借記“主營業(yè)務成本”500 000元；貸記“庫存商品”500 000元。

2.即征即退、先征后返的會計處理。即征即退、先征后返這兩種優(yōu)惠措施都獲取了政府返還的稅收金額，返還的稅收收入是企業(yè)無償?shù)貜恼@取的資產(chǎn)。適用的范圍很多，如配售白銀的退稅、企業(yè)綜合利用產(chǎn)品的退稅、集成電路產(chǎn)品的退稅、飛機維修勞務的退稅、軟件產(chǎn)品的即征即退、三峽電子產(chǎn)品的即征即退等。國家對其銷售自行研發(fā)開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品按17%稅率征收增值稅，但增值稅實際稅負超過3%時，會對其超過的部分實施即征即退的政策。

例：某軟件開發(fā)企業(yè)在2016年3月銷售自己研發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品獲取銷售額6萬元，已開具增值稅專用發(fā)票，本月購進生產(chǎn)所需使用材料的可抵扣稅額為0.12萬元，并已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票。假設上月無留底稅款，該企業(yè)是按日計稅且不考慮增值稅外的其他稅費。

當期應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=60 000×17%-1 200=0.9（萬元）

當期銷項稅額=當期銷售額×17%=60 000×17%=1.02（萬元）

實際稅負=9 000÷60 000=15%

實際應納稅額=60 000×3%=0.18（萬元）

即征即退稅額=9 000-60 000×3%=0.72（萬元）

會計處理如下：

（1）收入確認時：借記“銀行存款”70 200元，貸記“主營業(yè)務收入”60 000元、“應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額）”10 200 元。

（2）繳納增值稅時：借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”9 000元，貸記“銀行存款”9 000元。

（3）收到稅款時：借記“銀行存款”72 000元，貸記“營業(yè)外收入——政府補助”72 000元。

政府補助的收入在會計中屬于利得，計入當期損益，在營業(yè)外收入科目中進行核算，政府補助收入如果是政府作為股東用于投資的話，那這部分的收入需要計入應納稅所得額，如果是政府無償給予且不收回的用于特定項目的，該部分不計入應納稅所得額中。

先征后返的業(yè)務在進行會計處理時，由于先征后退和即征即退的退款時間有一定時差的存在，所以先征后退，先征后返在具體的實務當中，需要用“其他應收款”科目來做銜接。其會計處理如下：計提返還增值稅時：借記“其他應收款”72 000元，貸記“營業(yè)外收入——政府補助”72 000元。收到返還增值稅時：借記“銀行存款”72 000元，貸記“其他應收款”72 000元。

這兩種稅收優(yōu)惠都是先由稅務機關按照正常的程序征收企業(yè)的應繳稅款，然后再按照一定的順序對企業(yè)的稅款進行退還。為了滿足會計處理的科學性和嚴謹性，這兩種稅收優(yōu)惠的會計處理都是按照正常的銷售確認收入，正常地開具發(fā)票。

（三）出口退稅的會計處理

退免稅簡稱出口退稅，是國家為了鼓勵出口，對出口貨物已在國內(nèi)繳納的增值稅給予部分的退還或全額退還，使出口貨物以不含稅的較低價格進入國際市場，提高我國出口貨物在國際市場上的核心競爭力。

生產(chǎn)企業(yè)實行免、抵、退稅辦法的免稅是指企業(yè)增值稅在出口銷售環(huán)節(jié)予以免除，抵稅是指用于出口產(chǎn)品的購進材料的進項稅額仍可以抵扣，退稅是指當月應抵消的進項稅額大于應納稅額時，對未抵完的部分給予退還。

例：某生產(chǎn)企業(yè)專營出口貨物，出口退稅率是15%，該企業(yè)為一般納稅人企業(yè)，出口產(chǎn)品的稅率為17%。當期外購材料一批，取得了增值稅專用發(fā)票，其中價款為200萬元，進項稅額為34萬元。當期向國外銷售彩電一批，共收到了117萬元，其中銷售額100萬元，稅款17萬元，本月出口獲取的銷售額換算成人民幣為180萬元。上月末留抵稅額為3萬元。會計處理如下：

（1）按離岸價確認收入：借記“銀行存款”1 800 000元，貸記“主營業(yè)務收入（其他業(yè)務收入）”1 800 000元。

（2）當期免抵退不予征稅和抵扣稅額：1 800 000×（17%-15%）=3.6（萬元），借記“主營業(yè)務成本——出口退稅差額”36 000元，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”36 000元。當期應納稅額=1 000 000×17%-340 000+36 000-30 000=-15.6（萬元）。出口貨物“免、抵、退”稅額=1 800 000×15%=27（萬元），當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期應退稅額=15.6（萬元）。

（3）計算出免抵稅額=270 000-156 000=11.4（萬元），借記 “應交稅費——應交增值稅 （出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）”114 000元，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”114 000 元。

（4）得出應收的出口退稅額時：借記“其他應收款”156 000元，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”156 000元。

（5）收到出口退稅時：借記“銀行存款”156 000元，貸記“其他應收款——出口退稅”156 000元。

生產(chǎn)企業(yè)應在當月按照全部出口銷售額計算不得免征和抵扣稅額，并在當月做進項稅額轉出的會計處理。對出口退稅的會計處理要先進行一定的計算，再根據(jù)計算的金額，做出相應的會計分錄。