“非正常損失”內(nèi)涵變化對企業(yè)增值稅抵扣的影響

（無錫太湖學(xué)院會計學(xué)院江蘇無錫214064）

自2016年5月1日全面施行“營改增”之后，增值稅在我國稅法體系中的地位與日俱增。“營改增”之后的增值稅概念較之前有所改變，現(xiàn)行的增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)、提供應(yīng)稅服務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅種。但是，由于新增價值在商品流通過程中很難絕對又獨立地計算，因此，在征收增值稅的實際操作上一般采用間接計算的辦法，即納稅人根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)等銷售額，按照規(guī)定的稅率計算稅款，然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已繳納增值稅稅款，余額即為納稅人應(yīng)繳納的增值稅稅款。即本期應(yīng)納增值稅額=本期銷項稅額-本期進(jìn)項稅額。應(yīng)納稅額的多少與本期可抵扣的進(jìn)項稅額呈反向關(guān)系，因此，增值稅相關(guān)稅收法律規(guī)定進(jìn)項稅額抵扣必須有符合規(guī)定的扣稅憑證，同時對不可抵扣進(jìn)項稅額作了明確規(guī)定，即非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細(xì)則》進(jìn)行了幾次修訂，對非正常損失的界定也有一些變化。

一、“非正常損失”概念及內(nèi)涵演變

（一）“非正常損失”的概念

會計上，對于“非正常損失”并沒有明確的概念規(guī)定，只在企業(yè)會計準(zhǔn)則中提及自然災(zāi)害等非正常原因。但是稅法體系中對于“非正常損失”有明確的定義。筆者綜合《中華人民共和國增值稅暫行條例》《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》以及《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》的內(nèi)容，認(rèn)為最新的“非正常損失”的定義是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

（二）《增值稅暫行條例》中“非正常損失”內(nèi)涵的演變

稅收法律上的“非正常損失”內(nèi)涵的界定意義重大，會直接影響到國家的稅收征管以及企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，購進(jìn)的貨物在發(fā)生正常損失的情況下，其在購進(jìn)時所產(chǎn)生的進(jìn)項稅額不須轉(zhuǎn)出，可以起到抵扣增值稅銷項稅額的作用，因而不會加重企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)；但是購進(jìn)的貨物在發(fā)生非正常損失的情況下，其在購進(jìn)時所發(fā)生的進(jìn)項稅額就要在發(fā)生非正常損失的當(dāng)期轉(zhuǎn)出，以抵減發(fā)生損失當(dāng)期的進(jìn)項稅額，從而給企業(yè)帶來了稅負(fù)的增加。《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細(xì)則》在修訂時，考慮到實務(wù)中的現(xiàn)實情況對“非正常損失”內(nèi)涵的界定也作了一些調(diào)整。筆者查閱《增值稅暫行條例實施細(xì)則》，發(fā)現(xiàn)“非正常損失”的內(nèi)涵先后發(fā)生以下三次變化。

1.根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字［1993］38號，目前已廢止）第二十一條的規(guī)定，非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（1）自然災(zāi)害損失；（2）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；（3）其他非正常損失。

2.根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局第50號令，自2009年1月1日施行）第二十四條規(guī)定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。相比財法字［1993］38號，新的實施細(xì)則對非正常損失內(nèi)涵的界定縮小了范圍。

首先，非正常損失涵蓋的范圍刪除了自然災(zāi)害。當(dāng)發(fā)生自然災(zāi)害時，受災(zāi)企業(yè)損失慘痛，從稅收法律的角度考慮，如果根據(jù)財法字［1993］38號文件，這些受害企業(yè)所購物資的進(jìn)項稅額是不允許抵扣的，這對企業(yè)來說，無疑是雪上加霜，從社會認(rèn)知的角度看，這樣的稅收處理不夠人性化。因此，此次修訂直接將自然災(zāi)害損失從非正常損失的范圍中刪除，體現(xiàn)了國家稅收的人性化。

其次，非正常損失涵蓋的范圍刪除了不便于操作的其他非正常損失。財法字［1993］38號并沒有明確其他非正常損失具體包括哪些，這就需要會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷。不同職業(yè)素養(yǎng)的人對此會有不同的解讀，實務(wù)中隨意性較大，容易被職業(yè)道德低下的財稅人員或是心懷不軌的企業(yè)利用，從而引起稅收爭議，增加稅收征管部門的征稅成本。因此，此次修訂直接將其他非正常損失從非正常損失的范圍中刪除，避免稅收爭議，降低增值稅的征稅成本。

最后，盡管保留了因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)的損失，但在措辭上也有所變化。財法字［1993］38號規(guī)定，非正常損失是指“因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失”，而財政部、國家稅務(wù)總局第50號令規(guī)定，非正常損失是指“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失”。兩句話的意思基本相同，但在關(guān)鍵的地方存在一字之差，即“等”與“的”的區(qū)別，這對企業(yè)增值稅抵扣的影響是很大的，進(jìn)而影響到國家的稅收。修訂后的非正常損失就是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，如果是管理不善造成的其他損失，則不屬于非正常損失，如企業(yè)倉庫電線老化發(fā)生火災(zāi)造成的損失。這種情況，根據(jù)財法字［1993］38號的規(guī)定會存在稅收爭議。在過去的會計實務(wù)中，不同的人對此種情況會有不同的解讀，進(jìn)而直接影響到企業(yè)增值稅稅額的繳納。根據(jù)修訂后的規(guī)定，這種情況顯然不屬于非正常損失，因此，企業(yè)倉庫電線老化發(fā)生火災(zāi)損失的物資購進(jìn)時支付的增值稅進(jìn)項稅額是可以抵扣的，這也體現(xiàn)了稅收的人性化。

3.2016年5月1日，全國全面實施“營改增”政策，根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）第二十八條規(guī)定，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

相比財政部、國家稅務(wù)總局第50號令，此次修訂擴大了非正常損失涵蓋的范圍。即在原規(guī)定的基礎(chǔ)上增加了因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。增加的內(nèi)容進(jìn)一步體現(xiàn)了增值稅稅收法律法規(guī)的公正性和懲戒性。

二、非正常損失進(jìn)項稅額抵扣問題舉例

由于增值稅實施條例前后修訂了幾次，非正常損失的內(nèi)容又有所不同，因此，非正常損失對增值稅進(jìn)項稅額的抵扣影響關(guān)鍵取決于該事項的發(fā)生時間。

（一）自然災(zāi)害對進(jìn)項稅額抵扣的影響

案例1：某地因臺風(fēng)引發(fā)強降雨，因連續(xù)強降雨引發(fā)泥石流導(dǎo)致某企業(yè)一倉庫全部被掩埋。該倉庫中保管的原材料價值500萬元，購進(jìn)時增值稅進(jìn)項稅額85萬元。則該企業(yè)購進(jìn)原材料所支付的進(jìn)項稅額是否可以抵扣？

案例中的損失顯然屬自然災(zāi)害損失。如果該事項發(fā)生在2008年12月31 日之前，根據(jù)財法字［1993］38號文件，85萬元的進(jìn)項稅額是不可以從銷項稅額中抵扣的，因此企業(yè)在申報納稅時要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。如果該事項發(fā)生在2009年1月1日之后，無論是根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局第50號令還是財稅［2016］36號文件，該案例中的損失均不屬于非正常損失，因此，85萬元的進(jìn)項稅額依然可以作為進(jìn)項稅額抵扣。

（二）管理不善對進(jìn)項稅額抵扣的影響

案例2：某服裝一般納稅企業(yè)一倉庫因電線老化發(fā)生火災(zāi)，造成一批布料全部被燒毀，該批布料購進(jìn)時的成本為100萬元，增值稅稅額為17萬元。則該企業(yè)購進(jìn)布料所支付的進(jìn)項稅額是否可以抵扣？

如果該事項發(fā)生在2008年12月31日前，根據(jù)財法字［1993］38號文件，有人可能理解為該損失屬于非正常損失，也有人可能理解為該損失不屬于非正常損失。作為稅收征管人員，可能理解為該企業(yè)的倉庫因電線老化導(dǎo)致發(fā)生火災(zāi)是因為企業(yè)管理不善造成的，因此，該損失屬于非正常損失，故17萬元的進(jìn)項稅額不能從銷項稅額中抵扣。但作為企業(yè)的會計人員可能會認(rèn)為，稅法的表述是 “因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失”，雖然表述中有個“等”字，但很難有證據(jù)證明該損失就是管理不善造成的。非正常損失界定中雖然還有一條“其他非正常損失”，但沒有明確哪些損失屬于其他非正常損失，所以，就存在稅收爭議。

但是，如果該事項發(fā)生在2009年1月1日之后，就不存在稅收爭議。修訂的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中把“因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失”改為“因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)的損失”。這意味著只有造成貨物被盜竊或是發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)才能作為非正常損失，而布料燒毀既非被盜搶也非霉?fàn)€變質(zhì)，所以此損失不作為非正常損失。因此，該案例中的17萬元進(jìn)項稅額可以從銷項稅額中抵扣。

三、總結(jié)

綜上所述，增值稅進(jìn)項稅額抵扣必須嚴(yán)格遵守增值稅的稅收法律。在實務(wù)中，盡管非正常損失是一個很微小的概念，但其內(nèi)涵的界定對企業(yè)增值稅進(jìn)項稅額抵扣的重要影響不容忽視。無論是會計人員還是稅收征管人員，都必須認(rèn)真研讀相關(guān)稅收法律，精準(zhǔn)細(xì)微地解讀相關(guān)稅收法律條文，這樣才能做到按時依法納稅。