會計計量屬性在會計準則中的應用及與會計目標的相關性分析

□ （山東科技大學泰安校區經濟管理系山東泰安271019）

會計目標是會計理論的核心，為實現會計目標，現行會計準則中采用混合計量屬性，以歷史成本為主，其他計量屬性為輔。本文分析了會計計量屬性在會計準則中的應用，以及計量屬性的應用與會計目標的相關性。

一、五種會計計量屬性的特征

計量屬性可以解釋為被計量對象的特性或者價值計量特點。從會計學來講，計量屬性就是計量的經濟屬性，是會計要素可以用來量化的方面。目前會計準則中應用的計量屬性有：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，不同的會計計量屬性具有不同的特征。

（一）歷史成本

歷史成本又稱實際成本，企業取得或建造某項資產所實際支付的現金或現金等價物。從時間秩序來看，歷史成本屬于過去的市場價格，從交易的性質來看屬于實際的交易價格，從交換價值的類型來看是投入價值。

歷史成本計量屬性具有以下優點：一是客觀性，由于交易價格是由企業與企業外部共同確定的，所以具有一定的客觀性。二是可驗證性，歷史成本的確定通常有一定的會計憑證作依據，因此具有可驗證性。三是歷史成本原則還可抑制因主觀判斷而產生的可能蓄意歪曲企業財務狀況的事件發生。四是易取得、可操作性強，能保證會計信息的真實可靠，操作方便。正是由于歷史成本的優點，長期以來，歷史成本一直是世界各國通行的最重要的會計計量屬性。

但是歷史成本計量屬性也有一定的局限性：一是歷史成本計量不能反映資產的真實價值。采用歷史成本計量屬性，一旦入賬就不再調整其賬面價值，只是通過相關賬戶做部分調整。二是不同時期取得的相同資產，其歷史成本并不相同，結合貨幣的時間價值，將它們簡單加在一起，可比性差。三是計算利潤時，由于費用是以歷史成本計量，而收入是以現行價格計量，不符合配比原則。四是歷史成本計量沒有反映會計要素的本質特征。

（二）重置成本

重置成本，是指在當期市場條件，重新取得同樣一項資產需支付的現金或現金等價物。從時間角度來看反映的是當前的價格信息，從交易性質來看是假定的交易，從交換價值的類型來看屬于投入價值。采用重置成本計量，有利于資本保全，以現行收入與現行成本配比，使盈利具有可比性和可靠性，在邏輯上具有統一性，會計信息可以反映企業現時的財務狀況。但是重置成本的確定主觀性比較強，受人為因素的影響較大，再加上計算時缺乏足夠的依據，因此會對會計信息的真實性和可靠性有一定影響，所以重置成本只在個別交易中使用。

（三）可變現凈值

可變現凈值是以預計售價（市場價格和合同價）扣除進一步生產的生產成本、銷售費用和稅金后的現金凈流入。從時間角度來看是未來的價格，從交易性質來看屬于預期的交易，從交換的價值類型來看屬于產出價值?？勺儸F凈值一般適用于現在持有未來計劃銷售的資產，反映資產未貼現的變現價值?？勺儸F價值在一定程度上能反映企業的變現能力，從而能反映企業的償債能力和財務應變能力。

可變現凈值也存在一些缺點：（1）對于預計售價的確定和銷售稅費的估計都是基于當前的狀態下做出的判斷，一方面具有一定的主觀隨意性，另一方面環境是在不斷變化的。（2）不適用于所有的資產，它適用于某些持有目的是最終銷售的資產，如原材料、庫存商品，對那些作為勞動手段在企業中發揮作用的資產不適用。

（四）現值

現值是指資產在持續使用過程中以及最終處置后產生的現金流入和負債償還導致現金流出的折現價值。從時間的角度來看是未來的價值，從交易性質來看是預期的價值，從交換價值類型來看是產出價值。 從現值的定義來看，反映了資產、負債的未來價值，反映了資產的獲利能力，其應用更好地反映會計要素的本質特征，由于考慮了貨幣的時間價值，其提供的會計信息相關性更強。但是，以現值計量的會計信息可靠性最差，因為計算現值的三大因素：未來現金流量、貼現率和收益期，都存在著很大的不確定性；在估計未來現金流量時是以報表為基礎的，財務報表本身就存在一定的缺陷，而且現金流量估計時主觀性較強；另外貼現率、收益期的估計受人為因素的影響較大。

（五）公允價值

公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。從時間的角度看，公允價值是現時的價值，從交易性質看是假定的價值，從交易價值類型來看是產出價值。公允價值根據輸入值不同劃分為三個層次：第一層次是相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價，該層次的公允價值最可靠；第二層次是相同資產或負債在非活躍市場中或相似資產或負債在活躍市場中的報價，相對于第一層次可靠性差一些；第三層次輸入值是相關資產或負債在市場上沒有報價，是通過財務數據估價得來的，其可靠性最差。在使用公允價值時，首先使用第一層次的，其次是第二層次，最后使用第三層次。

公允價值的優點是能較真實地反映資產的真實價值，提供的會計信息相關性強。但是也有一定的缺點，公允價值的可靠性與相關市場的成熟度有關，當市場不成熟時，公允價值的確定主觀性強，可靠性較差，并且容易被利用來操縱利潤。所以公允價值的應用能更好地滿足決策有用觀的會計目標。

二、會計準則中會計計量屬性的應用分析

（一）會計準則中歷史成本計量屬性的應用分析

1.應收賬款等短期債權的核算。從理論上講，應收賬款、應收票據、其他應收款等短期債權應根據未來現金流量的現值入賬，但考慮到這些短期債權屬于流動資產，收回款項的時間較短，所以按照其實際發生額入賬，即以歷史成本入賬。由于短期債權存在發生壞賬的可能性，所以期末要對它們進行減值測試，當賬面價值大于其可收回金額時計提壞賬準備。短期債權壞賬準備的計提一般采用賬齡分析法，根據短期債權的期末余額乘以一定的壞賬比例，壞賬比例是會計人員利用其職業判斷來確定的，具有很大的主觀性。因此，報表中反映的短期債權的賬面價值和其實際價值不相符。

2.存貨的初始計量。企業以外購方式或自制方式取得的存貨皆按實際成本入賬，以外購方式取得成本其取得時的實際成本就是當時的市場價格，以自制方式取得的存貨，其成本的確定受到企業技術裝備水平、生產設備的利用程度、企業的折舊政策等的影響，使得其入賬成本和真實價值不一致。

3.固定資產、無形資產的核算。固定資產是按照歷史成本入賬，一旦入賬，在以后對其成本不作調整，所以在“固定資產”賬戶核算的是固定資產的原價，固定資產在使用過程中發生的價值磨損，采用計提折舊的方法，通過“累計折舊”賬戶來反映。固定資產的折舊方法有年限平均法、工作總量法和加速折舊法，這些折舊方法雖然都有理論依據，但也都有局限性。在對固定資產計提折舊時，不管是固定資產的使用年限、預計凈殘值、還是折舊方法，都是會計人員利用最新信息進行估計的，這就存在一定的主觀性和武斷性，由此計算出來的固定資產的賬面價值并不是其真正的價值。當固定資產發生減值時，通過對固定資產計提減值準備來調整其歷史成本，因此在資產價值減少時，歷史成本計量還能比較接近資產的實際價值，但是固定資產的減值準備一旦計提就不能轉回，所以在環境變化或物價上漲的情況下，資產的實際價值可能會高于其賬面價值，此時歷史成本就不能代表資產的真實價值。

無形資產的初始計量和后續計量與固定資產類似，所以這里不再詳細分析。

（二）會計準則中重置成本計量屬性的應用分析

重置成本計量屬性應用的較少，準則規定對盤盈的固定資產采用重置成本計量。采用重置成本計量，能較好地反映資產的真實價值，以現行收入和現行成本配比，使盈利具有可比性和可靠性。但是重置成本的計算上缺乏足夠的數據，主觀性較強，對會計信息的真實性和可靠性有一定影響。

（三）會計準則中可變現凈值計量屬性的應用分析

存貨的期末計價采用的是成本與可變現凈值孰低法。在計算存貨的可變現凈值時，首先考慮存貨的持有目的，企業的存貨可以分為兩類：為銷售持有的和為加工生產持有的。為銷售持有的存貨其可變現凈值等于預計售價減去銷售中預計發生的銷售稅費，為生產持有的存貨其可變現凈值用該存貨生產的產成品的預計售價減去進一步的加工成本和銷售稅費。在確定預計售價時，如果該存貨已簽合同，則用合同價格，若沒簽合同，則用市場價格。無論是銷售價格（已簽合同的除外）、加工成本、還是銷售稅費都是需要人為估計的，所以可變現凈值的主觀性較強。

（四）會計準則中現值計量屬性的應用分析

企業會計準則規定，當企業以分期付款方式購買資產且付款期超過正常信用條件具有融資性質的，資產的入賬以現值計量，采用現值計量考慮了貨幣的時間價值，更好地反映了實質重于形式的信息質量要求，使得固定資產的入賬價值更可靠。還有，當企業以分期收款的方式銷售商品且收款期超過正常信用條件具有融資性質的，收入的計量采用現值計量，同樣的原理，現值計量的收入更能反映交易的經濟實質。

（五）會計準則中公允價值計量屬性的應用分析

公允價值計量屬性目前在我國的會計準則中有一定程度的應用，如金融資產的計量、投資性房地產的計量、非貨幣性資產交易等。采用公允價值計量屬性能更真實地反映企業的財務狀況。例如交易性金融資產的初始計量和后續計量都是以公允價值計量的，期末交易性金融資產的賬面價值比較接近其真實價值。

三、會計計量屬性的應用與會計目標的相關性分析

（一）會計目標與會計計量的關系

通過對不同學者觀點的分析，筆者認為會計目標和會計計量之間的關系可以總結為：（1）會計目標是會計計量的理論基礎。不同的計量屬性提供的會計信息是不同的，當會計目標不同時會產生不同的會計計量觀點，進而影響會計計量屬性的應用。（2）會計計量是實現會計目標的重要手段。當會計目標是受托責任觀時，使用者們更強調會計信息的可靠性，采用歷史成本計量屬性。當會計目標是決策有用觀時，使用者們強調會計信息的有用性，主張會計計量要能反映企業的真實價值。由此可見采用不同的會計計量屬性對會計目標的實現程度不同。

（二）會計準則中計量屬性的應用與會計目標的相關性分析

1.重置成本計量屬性的應用與會計目標的相關性分析。從歷史成本計量屬性的應用分析來看，采用歷史成本計量提供的會計信息的可靠性較高，以歷史成本計量的資產價值，能反映企業的初始投入，從而能反映受托方對受托資源的使用和增值情況。會計目標的“受托責任觀”強調會計信息的可靠性，要求會計信息能反映受托資源的使用和增值情況，因此歷史成本計量屬性能較好滿足受托責任觀這一會計目標。但是由于歷史成本計量不能反映企業資產的真實價值，反映的是過去的會計信息，所以不能很好地滿足決策有用觀的要求，因為決策有用觀是面對未來做決策，強調會計信息的相關性，要反映會計要素的真實價值。

2.重置成本計量屬性的應用與會計目標的相關性分析。重置成本計量能基本反映企業資產的真實價值，有利于使用者進行預測和決策，符合相關性的要求，較好地滿足決策有用觀的會計目標。但是重置成本在確定時有人為估計的因素，因此可靠性差一些，不能很好地滿足受托責任觀的會計目標。

3.可變現凈值計量屬性的應用與會計目標的相關性分析。為銷售持有的存貨的可變現凈值意味著如果把存貨銷售可以得到這部分凈值，所以為銷售持有的存貨的可變現凈值能反映其真實的價值和現在的變現能力。為加工生產持有的材料，其可變現凈值等于用其生產的產成品的預計銷售價格減去進一步加工成本和預計的銷售稅費，這一方面反映了該材料未來的變現能力，同時也反映該材料的盈利能力。所以可變現凈值計量屬性的應用能比較真實地反映企業的償債能力，更好地滿足債權人對企業償債能力分析的需求，從而實現決策有用的會計目標。從這個角度我們就可以解釋，在實務中，企業向銀行申請貸款時銀行一般都要查看企業的庫存商品的原因了。

4.現值計量屬性的應用與會計目標的相關性分析。資產的本質特征是未來有經濟利益流入企業，現值是未來現金流量按一定的折現率折現，所以現值計量屬性的應用能很好地反映資產的本質特征，其提供會計信息的相關性強，有利于實現決策有用觀的會計目標。

5.公允價值計量屬性的應用與會計目標的相關性分析。以公允價值計量能反映企業資產的真實價值和經營成果，提供的會計信息相關性強，能滿足決策有用觀的會計目標。但公允價值的確定跟市場的成熟度和估值技術有關，所以其可靠性存在一定的不確定性。

四、會計計量屬性的選擇原則

受托責任觀和決策有用觀兩者并不是矛盾的，為實現會計目標，在選擇會計計量屬性時應遵循以下原則。

（一）計量屬性的選擇應考慮會計要素的本質特征

會計的計量對象是會計要素，不同要素的本質特征是不同的，會計計量屬性的選擇應考慮會計要素的本質特征。例如：資產的本質特征是未來會給企業帶來經濟利益的流入，所以計量屬性的選擇應反映未來給企業帶來的經濟利益。負債的本質特征是未來會導致經濟利益的流出，大多數負債經濟利益流出的金額一般是不會變化的，所以采用歷史成本較合適。

（二）會計計量屬性的選擇要考慮要素的持有目的

對于資產要素，企業持有的目的是不同的，在選擇會計計量屬性時，應考慮企業持有資產的目的。如為銷售而持有的資產，采用可變現凈值計量屬性能較好反映資產的本質特征，其信息反映的是未來給企業帶來的經濟利益流入。為使用而持有的長期資產，如固定資產，固定資產信息反映的是企業的生產規模和生產能力，采用重置成本計量可以反映固定資產在企業中的特征。

（三）計量屬性的選擇還要考慮其可操作性

不同的計量屬性其可操作性不同，所以影響了其在會計實務中的應用。如重置成本計量屬性，其確定主觀性較強，計算上缺乏足夠的數據，會影響會計信息的真實性和可靠性，所以在會計實務中應用較少。

目前關于計量屬性的應用，是以歷史成本為主導，其他計量屬性起輔助作用。眾所周知，歷史成本計量屬性存在一定的缺點，其不能反映資產的真實價值，相關性差，受到很多學者的批評。但為什么還是以歷史成本為主導呢？原因就在于其他計量屬性提供的會計信息雖然相關性強，但可操作性差，由此引起可靠性差。

五、總結

會計計量屬性的應用是會計計量的核心，其應用會影響會計信息的質量，影響會計目標的實現程度。隨著會計理論的發展、市場的不斷成熟，會計計量屬性的應用也會不斷完善，會計信息的質量也會越來越高，會更好地實現會計的目標。