江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題與對策研究

丁俊 吳君民 張鴻

江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題與對策研究

丁俊 吳君民 張鴻

近年來，從中央到地方已開展了公共部門CPA審計試點且成效顯著，這為公共部門CPA審計制度構建、實施積累了寶貴經驗。江蘇省在政府購買CPA服務方面一直走在試點實踐前列，已為公共部門CPA審計制度實施奠定了一定的實踐基礎。但前期研究發現：試點實踐中尚存在理念認知差距、法制支撐和經費保障不足、技術標準和執業水平有限、購買方式和定價有失公平等問題。由此推知，未來公共部門CPA審計制度在江蘇省的全面實施仍將面臨著來自各方面的挑戰。因此，本文設計“江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題調查問卷”，根據問卷結果歸納江蘇省公共部門CPA審計試點現狀、分析制度實施預期存在的問題，從而有針對性地提出配套性政策建議。

一、調查問卷設計、發放與回收

（一）調查問卷的設計

為了解江蘇省公共部門CPA審計的實踐現狀和會計師事務所對公共部門CPA審計制度的認識程度，并為未來公共部門CPA審計制度實施提供政策建議，本課題組以江蘇省內會計師事務所為調查對象，設計“江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題調查問卷”。該問卷由三部分組成：（1）問卷對象基本情況調查，包括問卷對象名稱、規模等基本信息。（2）問卷對象向公共部門提供審計業務的實踐調查。該部分用于了解問卷對象過去向公共部門提供審計服務的概況、存在的問題等。其中主要問題涉及：事務所向公共部門提供審計服務的收入占事務所年收入的比重、具體業務內容、事務所執行該類業務的獨立性保障程度、業務取得方式、業務計費標準和方式、審計結果公開程度以及執業中的困難與問題等等。（3）問卷對象對公共部門CPA審計制度及制度實施的認知調查。主要包括：問卷對象對公共部門CPA審計制度內容、實施進程的了解程度，擬采取或已采取的應對措施，對《政府會計準則》的了解程度，對公共部門CPA審計實施效果等的認識；問卷對象對未來公共部門CPA審計制度實施問題的預判，以及相應的政策建議等。

為確保問卷有效性和可理解性，問卷設計過程中征詢了來自高校、CPA行業協會以及會計師事務所等方面的專家意見。并首先在江蘇省鎮江市19家會計師事務所進行測試，共收回有效問卷13份。根據反饋結果，課題組對問卷進行修改并最終形成“江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題調查問卷”。

（二）調查問卷的發放與回收

調查問卷經由鎮江市注冊會計師協會與江蘇省其他12個地級市注冊會計師協會溝通協調，向全省會計師事務所（含分所）發放。問卷以會計師事務所單位，由各事務所主任會計師完成。截至2016年11月30日，共收回問卷211份，其中有效問卷211份。

1.事務所屬地分布及綜合評價情況。根據江蘇省注冊會計師協會網站“2016年全省會計師事務所綜合評價AAA級以上事務所名單”，對問卷進行統計如表1所示。由表1可知，問卷來源主要集中于蘇南、蘇中地區；211份問卷中有近40%來自于AAA級及以上事務所，其中南京和無錫兩市的AAA級及以上事務所占比較高。

2.事務所年業務收入情況。對211家事務所的年業務收入劃分區間，分布如表2所示。年業務收入300萬以下的事務所占比近50%，年業務收入500萬以下的占比超過65%。盡管目前尚未有按年業務收入劃分事務所規模的正式標準，但依據行業慣例判斷，被調查事務所中中小型事務所占大部分。這與江蘇省會計師事務所規模的總體分布情況基本相符。

二、江蘇省公共部門CPA審計制度實施問題分析

（一）江蘇省公共部門CPA審計業務分析

1.首次執行公共部門CPA審計業務時間

對“貴所首次執行公共部門CPA審計業務是哪年”問題，211家事務所中回答“無”、“不清楚”以及未作答的有30家，將其剔除。181家事務所中超過70%的事務所從2005年及以后開始涉足公共部門CPA審計業務，50%以上的事務所自2010年及以后開始提供此類業務。

2.現有公共部門CPA審計業務內容

公共部門CPA審計內容主要包括公共部門財務報告審計和特定事項專項審計。前者涉及政府綜合財務報告、部門財務報告、事業單位財務報表以及非營利組織財務報表審計，后者包括且不限于內部控制審計、預算績效評價、領導干部經濟責任審計等。考慮到政府會計準則體系尚在建設過程中，本部分的研究側重關注公共部門特定事項審計業務，并將事業單位和非營利組織年度財務報表審計等歸入“其他”選項。剔除2家未提供選項的事務所，對179份問卷進行統計，如圖1所示。由圖1可知，過半數的事務所執行過公共部門預算績效評價和領導干部經濟責任審計業務，近50%的事務所提供過行政事業單位決算審計業務。可見，在特定事項審計業務上多數事務所已經積累了相當的執業經驗。

圖1 事務所執行公共部門CPA審計業務內容

表1 事務所屬地分布及綜合評價情況

表2 事務所年業務收入分布

3.2016 年公共部門CPA審計業務收入

181家事務所中，有162家在2016年提供了此類服務。其中160家表明了2016年該類業務收入占當年總收入的比重區間，分布表現為：75%的事務所占比在20%以內；55%的事務所占比不足10%。整體而言，目前公共部門CPA審計業務對事務所的業務收入貢獻度不大。但從另一個角度看，該業務的拓展也正是事務所未來業務收入增長的重要來源之一。

4.公共部門CPA審計業務存在的問題

針對江蘇省現有公共部門CPA審計業務實踐，對181家事務所提供問卷的分析包括如下幾個方面：

（1）被審計單位配合程度方面。針對“貴所在執行公共部門CPA審計業務時，是否曾遭受到來自被審計單位的不配合”問題，8家選擇“是且經常發生”、107家選擇“是且較少發生”、66家選擇“否”。可見，絕大多數被審計單位對事務所執行該類業務持配合的態度，但不理解、不接受甚至阻撓的情況依然存在。

（2）審計結果公開方面。24家（占比為13.25%）曾公開過公共部門CPA審計業務的審計結果，157家（占比為86.75%）未予以公開。24家公開過審計結果的業務主要為財政預算外審計、紅十字基金會及民間非營利組織年度財務報表審計、財政績效審計、干部離任審計等。但總體而言，公共部門CPA審計業務審計結果對社會公開的比重很低，運用主體仍主要局限于公共部門內部。

（3）計費方式及合理性方面。150家用計時收費方式；9家同時采用計時和計件收費方式；101家采用計件收費方式；采用其他方式的21家中11家以協商方式確定計費標準。計件收費方式在實踐中占據主要地位。但對計費方式合理性的認識上，71家（占比為39.22%）認為過去采用的收費方式合理、55家認為不合理、55家認為無法判斷。分別對兩種收費方式的合理性統計發現，101家采用計時收費的事務所中，僅有35.64%的事務所認同其合理性，而50家采用計件收費的事務所中卻有54%的事務所認為該方式合理。占主導地位的計費方式在實踐中并未得到多數事務所的認可，而使用范圍不廣的方式認可度卻較高。

（4）主要執業困難方面。針對“您認為貴所在執行公共部門CPA審計業務時，曾經常面臨的困難有哪些”問題，178家事務所做出回答，具體選項分布如表3所示。需要說明的是，選擇“其他”的事務所中有1家認為，最低價中標法是其向公共部門提供審計服務的主要困難之一。最低價中標法易導致同行低價競爭，因此該事務所被列入“低價競爭”選項中加以統計。由表3可知，主要執業困難按認同范圍由大到小順序表現為：低價競爭、執業標準或指引缺乏、業務取得方式顯失公平、審計獨立性受到威脅、專業勝任能力不足等。其中低價競爭和執業標準或指引缺乏成為執行此類業務所面臨的兩大主要困難。

表3 主要執業困難調查結果統計分析

（二）江蘇省公共部門CPA審計制度實施相關問題分析

根據問卷結果，211家事務所均對公共部門CPA審計制度以及未來制度實施表明認識和看法。具體從以下三個方面進行分析。

1.事務所對公共部門CPA審計制度的認識

問卷設置對制度主要內容的認識、對制度制定及實施進程的認識和對政府會計準則體系的認識三個問題。問卷結果統計如表4所示，總體而言事務所對制度認識情況不容樂觀。近80%的事務所對制度內容不甚了解、50%以上的事務所對制度制定及實施進程所知不多，近90%的事務所對《政府會計準則》一知半解。事務所對公共部門CPA審計制度的認識尚停留于表層，缺乏及時關注和深度理解。

表4 事務所對公共部門CPA審計制度的認識情況

表5 公共部門CPA審計專業知識體系

2.事務所對公共部門CPA審計制度實施的認識

事務所對公共部門CPA審計制度實施的認識，包括對制度實施效果的認識和對制度實施潛在困難的預判。問卷結果顯示，211家事務所中70%以上的事務所認同該制度實施會使得CPA行業受益；近60%的事務所認同該制度實施能顯著提高政府部門的社會公信力及治理效率。可見，多數事務所認可并接納該制度的實施，這正是未來公共部門CPA審計制度在江蘇省實施的重要推動力量所在。

而對該制度實施預期面臨的困難，問卷結果歸納為以下幾個方面：（1）政府公共部門方面。約80%的事務所認為該制度實施的最大困難將來自于政府公共部門。其中涉及政府公共部門對審計結果運用的干預、業務委托方式的公平性缺失等。（2）事務所方面。有28家事務所認為該制度實施的最大困難將來自于事務所自身。如：執業經驗、相關專業知識、技能等缺乏，人才流動大、業務團隊不穩定，相關政策解讀能力不足等。此外，少數事務所（5家）認為行業協會的綜合評級對事務所取得公共部門CPA審計業務造成了阻礙。

3.事務所對公共部門CPA審計制度實施的應對措施

問卷設置“對即將出臺并實施的公共部門CPA審計制度，貴所是否著手或正在著手制定相應的諸如知識、技能、人才儲備等方面的應對措施”的問題。211家事務所中有112家（占比53%）著手或正在著手制定應對措施。主要措施可歸納為：（1）采取優惠政策引進專業人才，包括引進具備公共部門CPA執業經驗的CPA作為項目經理以及具備公共部門管理等相關知識的專業人士組建審計團隊、引進高校相關專業知識背景的畢業生作為儲備人才以及利用外部專家；（2）開展公共部門CPA審計方法等的內部研發，實施內部培訓與尋求外部培訓結合；（3）加強與政府等公共部門的溝通。但仍有99家事務所尚未做出相應的準備。

表6 事務所對業務委托方式和計費標準公平性提升的問卷結果統計

問卷還設置“您認為目前貴所是否存在具備公共部門CPA審計業務專業勝任能力的專業人才或潛在專業人才”的問題。給出肯定回答188家中，有18家未表明人才占比，將其剔除。根據170家的數據統計，其中119家事務所（占比70%）認為其專業人才或潛在專業人才占比超過20%。可見，事務所對其該類業務人才儲備較為樂觀。但對該類人才的專業勝任能力，事務所顯示出明顯的信心不足。事務所普遍認為，執行公共部門CPA審計業務尚欠缺的專業素質和能力包括：公共管理知識、政策理解能力、溝通協調能力等。

（三）幾點結論

1.有利條件

（1）認可度和業務拓展需求高。根據問卷，事務所普遍認同公共部門CPA審計制度實施能提高政府公信力和治理效率。多數事務所認同其自身為公共部門CPA審計制度實施的直接受益者。所受之“益”在于：事務所提高公共治理參與度有利于提升其行業價值和社會地位；事務所拓展公共部門CPA審計業務有利于拓寬其收入來源和轉型升級。

（2）執業經驗積累、知識準備和人才儲備較為充沛。多數事務所已積累了較為豐富的執業經驗；并注重及時學習公共部門CPA審計制度內容、制度實施進程以及《政府會計準則》等專業知識。過半數事務所制定或著手制定包括人才引進和內部培養等應對措施。少量事務所已在內部技術部門開展公共部門CPA審計業務執業規范、審計方法等研發。

（3）被審計單位的配合程度比較樂觀。多數事務所在過去執行公共部門CPA審計業務中得到被審計單位的配合。這也是未來制度順利實施不可或缺的重要一環。

2.主要困難

（1）專業人才知識和能力等的欠缺。專業知識欠缺體現為：第一對公共部門CPA審計制度本身的認識不夠全面深入；第二對公共部門CPA審計業務相關的知識準備不足。事務所普遍認為，執行公共部門CPA審計業務缺乏相關公共管理方面的專業知識，在政策分析能力、宏觀判斷能力、溝通協調能力以及對重大社會問題的敏感性方面存在不足。

（2）業務執業規范或指引的滯后。公共部門CPA審計業務已歷經十多年的探索，而執業規范或指引的制定卻依然無法跟上實踐的步伐，也將成為未來制度實施中的主要障礙。

（3）業務取得方式和計費標準公平性有待改進。事務所大多認同公開招標方式，但是其過程中的最低價中標、政府干預等現象使得該方式的公平性大打折扣。低價競爭一直以來都是行業發展的桎梏和頑疾，已蔓延至公共部門CPA審計業務領域，與該制度實施的初衷背道而馳。此外，公開招標方式中設置的事務所規模和綜合評價等評標指標，導致相當一部分中小會計師事務所過早地喪失向公共部門CPA審計領域拓展業務的機會。

三、江蘇省公共部門CPA審計制度實施對策

江蘇省公共部門CPA審計制度的未來實施已具備了相當的有利條件和實踐基礎，但預期實施困難亦十分嚴峻。針對具體問題，根據問卷中相關問題的調查結果，從行業角度提出制度實施的政策建議。

（一）構建專業人才知識體系和拓展培養途徑

問卷結果顯示，事務所普遍認為其參與公共部門CPA審計的顯著優勢在于人力資源和獨立性。但同時也認為，在執行公共部門CPA審計業務應具備的專業素質和能力中最為欠缺的是公共管理、財政學、公共部門相關法律法規等專業知識。因此，已經具備一般審計專業知識、技能、素質以及執業經驗的CPA執行公共部門CPA審計尚需具備的知識體系至少包括兩個維度：（1）寬度，即與公共部門相關的通用專業知識；（2）深度，即公共部門CPA審計的特有專業知識。通過CPA考試并取得執業資格的CPA，不僅精通會計、審計方面的專業知識，而且還掌握經濟、金融、法律、社會、組織、文化等方面的一般知識，其中經濟、金融以及法律方面的知識掌握程度較高。因此，以此為基礎構建的“寬度”專業知識主要覆蓋公共管理和財政學的專業課程；“深度”上則主要體現為公共部門財務報表審計和特定事項審計中所需的審計知識和相關的法律、規范和指引等。所構建的公共部門CPA審計專業知識體系如表5所示（但不僅限于表5）。

上述知識體系的獲取可從兩方面入手。（1）借助“公共部門CPA審計專業在線開放課程”平臺的自我學習。由行業協會搭建專門網站或直接以協會網站為平臺開設“公共部門CPA審計專業在線開放課程”。相關專業課程設置可從表5中進行篩選。該平臺的學習區分通用專業課程和特有專業課程兩個層次。CPA在線選課、聽課、練習，修滿規定學時并通過測試后獲得第一層次各課程合格證書。獲得若干門規定課程合格證書后取得第二層次的學習資格。第一層次學習要求和考試難度以“容易”程度為宜。第二層次強調知識深度、實務操作和專業判斷，學習要求和綜合考試難度宜定位在“中等”程度。（2）行業內部及外部培訓。根據問卷結果，近95%的事務所表示需要得到行業協會提供的專業知識培訓。在自我學習基礎上，培訓應側重于公共部門CPA審計業務知識。因此對培訓專家的要求較為苛刻，既要具備寬度和深度兩個維度上充足的專業知識，還要有豐富的公共部門CPA審計執業經驗。行業協會可牽頭對具備上述條件的CPA進行遴選并建立培訓專家庫。培訓專家庫成員既是向業內CPA提供專業培訓的導師，也是開發公共部門CPA審計規范或指引的研究者。此外，針對公共部門CPA審計國際發展動向、前沿、熱點等問題可實施專題培訓。

（二）建立公共部門CPA審計案例資源共享庫

考慮到公共部門CPA審計實務先行的現實，事務所執行該類業務的資料與經驗分享對同行具有極強的示范和借鑒作用。問卷設置“為促使公共部門CPA審計制度的出臺和落地，貴所是否愿意向行業協會提供過去所執行的公共部門審計業務資料作為行業資源共享庫的備選資源”問題。根據問卷結果，剔除未作答的7家，204家事務所中133家（占比65.20%）表示愿意提供相關資料和資源。可見，公共部門CPA審計案例資源共享庫建設受到大多數事務所的支持并已具備資源基礎。

CPA行業協會可組織成立“公共部門CPA審計案例資源共享庫建設工作小組”，成員可從培訓專家庫、高校以及公共部門等選擇，負責對事務所提交的相關審計資料進行整理、分類、遴選以及案例的編寫。工作小組討論并設計“公共部門CPA審計案例資源征集表”向事務所發放，其主要項目可包括：公共部門CPA審計業務名稱、委托單位名稱、業務取得方式和收費標準（包括收費金額）、審計標準（包括已出臺的和參照借鑒的審計標準）、審計方法、審計結果以及審計結果運用主體等等。工作小組對回收的征集表按業務類型，以業務的典型性、委托方式和收費標準的公平性、審計過程的規范性、審計標準的恰當性、審計結果的公開性等方面為標準進行案例遴選。工作小組對遴選出的審計業務資料編寫成體例規范的審計案例，納入案例資源共享庫。

公共部門CPA審計執業規范或指引的出臺需經歷“制定—征求意見—修訂—發布”的應循過程。因此，建立資源共享庫既是權宜之計，也是長遠之策。其主要服務于三個用途：（1）事務所執業的經驗參照。資源共享庫可以為事務所執行類似業務時提供包括執業標準或指引、審計技術與方法、審計結果、收費標準等方面的借鑒。（2）公共部門CPA審計相關問題的研究資料。根據文獻檢索結果，目前公共部門CPA審計領域的研究尚處于起步階段。資源共享庫的建立可以為理論界提供研究資料；資源共享庫的擴充還可以為將來公共部門CPA審計制度實施效果的實證研究提供經驗數據。（3）行業內部公共部門CPA審計的培訓素材。以資源共享庫中的審計案例為公共部門CPA審計業務培訓素材，以編寫審計案例的工作小組成員作為培訓專家，其培訓效果將更為直接和顯著。

（三）提升業務委托方式和計費標準的公平性

盡管事務所過去多以公開招標方式取得公共部門CPA審計業務，但低價中標現象的普遍存在，不僅有悖于公開招標的宗旨，而且有損審計質量和行業整體發展。針對委托方式和計費標準公平性的改進，問卷設置相關問題如表6所示。由表6可知，事務所普遍認可的最佳業務委托方式仍為直接招標。結合問卷結果，可從以下幾方面提升直接招標方式和計費標準的公平性：

（1）構建科學合理的評標指標體系。評標指標體系設置以事務所的勝任能力和執業經驗為核心，具體包括：事務所具有執行公共部門CPA審計業務經驗的CPA人數、連續執行該類業務的年限、近5年該類業務年收入占事務所年收入的平均比重、CPA參與“公共部門CPA審計專業知識在線開放課程”平臺學習的總學時數、CPA通過平臺課程考試的總課程數、通過該平臺綜合考試的CPA人數、接受過公共部門CPA審計相關培訓的總學時數、執行公共部門CPA審計業務被問責情況等。區分公共部門CPA審計業務性質，對于重大、特殊業務可增設事務所規模、CPA人數、事務所綜合評價等指標。對于一般業務，則取消規模、評級等指標限制。從而既保障中小事務所獲取公共部門CPA審計業務的均等機會，也確保重大、特殊項目的優質高效完成。

（2）設定審計收費最低標準。如前所述，公共部門CPA審計實踐中普遍采用計件收費方式，但是問卷結果顯示多數事務所對該方式的合理性并不完全認可。因此，建議在制度實施初期依然沿用計件收費方式，但設置最低收費標準。借助公共部門CPA審計案例資源共享庫，比照類似業務歷史收費標準，以及大多數國家公共部門CPA審計服務收費標準一般比私營部門審計收費標準低30%的經驗標準，設定相應審計業務的最低審計收費標準，并將該標準納入評標指標體系，從而最大程度上遏制低價競爭對公平性的損害。

（3）加強對公共部門CPA審計業務的監督。目前，江蘇省公共部門CPA審計尚未完全置于社會公眾監督之下，審計業務質量和審計效果的保障機制亟待建立。事務所應加強對所承接公共部門CPA審計業務的全過程質量控制。建立事務所公共部門CPA審計業務績效評價機制。由行業協會牽頭組織同行事務所實施交叉評審，并對評價不合格事務所取消其未來一段時期內參與公共部門CPA審計業務競標資格。

此外，考慮到頻繁招標和事務所輪換對審計經驗積累和審計質量可能產生不利影響，在公共部門CPA審計制度實施初期可引入事務所與公共部門的長期合作模式，并設定3～5年的服務年限。

作者單位：蘇州市職業大學商學院 江蘇科技大學經濟管理學院 鎮江市注冊會計師協會

1.劉光忠，王宏，馮翠平.關于構建公共部門注冊會計師審計制度的初步思考.會計研究.2015（06）

2.丁俊，吳君民.注冊會計師行業在政府購買服務中面臨的機遇.財會月刊.2015（34）

3.丁俊，吳君民.江蘇省CPA行業在政府購買服務中的問題與對策.中國注冊會計師.2015（10）

2016年江蘇省注冊會計師、資產評估行業重點研究課題“江蘇公共部門注冊會計師審計制度的構建研究”，2015年蘇州市職業大學人才引進啟動項目“公允價值計量與財務報告質量研究”，2017年江蘇高校“青藍工程”優秀青年骨干教師培養對象。