內部控制導向下的會計基礎工作研究

唐大鵬 王美琪 滕雙杰

內部控制導向下的會計基礎工作研究

唐大鵬 王美琪 滕雙杰

一、內部控制導向下會計基礎工作的內涵創新

目前，我國政府正在大力推進行政事業單位內部控制建設。所謂內部控制是以制衡性和流程化為核心，為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。近年來,財政部出臺了一系列政策規范,主要目標在于合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整、有效防范舞弊和預防腐敗、提高公共服務的效率和效果。具體內容包括“三大層面”和“六大業務”，三大層面指單位層面、業務層面和制度層面，六大業務指業務層面的預算管理、收支管理、采購管理、合同管理、建設項目、資產管理。不難看出，內部控制的財務信息真實完整目標和預算、收支兩大業務的重心都是在強化單位財務管理水平和會計基礎工作。

在推進內部控制建設過程中發現，現階段會計基礎工作是內部控制建設的重點內容，亦是行政事業單位財務管理過程中的薄弱環節。所謂會計基礎工作，是對會計核算和會計管理基礎性工作的統稱，是會計工作的基礎環節和管理工作的重要部分，貫穿于事前、事中、事后管理的全過程，是內部治理機制得以順利實施的重要保障機制。依據《會計基礎工作規范》（財會字［1996］19號），會計基礎工作的主要內容包括崗位職責、會計核算、檔案管理、會計監督、會計制度等五個方面，但隨著經濟環境、法律環境以及內部管理工作的變化，其內容又拓展到會計機構建設、會計工作交接、管理會計應用、會計信息化等四個方面。具體來看，內部會計管理制度是基礎，會計機構建設與崗位職責是關鍵，檔案管理與會計工作交接是基本要求，會計核算是核心內容，管理會計應用是管理創新，會計信息化建設是手段，有效的會計監督是保障。尤其是《會計法》修訂的重點也是在加強財務會計核算工作的基礎上，提升內部控制、管理會計和會計信息化三大核心工作的重要地位。

因此，行政事業單位內部控制建設對會計基礎工作提出了新要求，并賦予其新的內涵。一是，要從內部控制制度建設視角出發去認識會計基礎工作的重要性，強化會計基礎工作制度建設對實務工作規范和固化的重要性；二是，要充分運用內部控制規范來加強會計基礎工作，通過制定制度、實施措施和執行程序，切實將制衡性與流程化的內控原理落實到會計基礎工作的財務決策、會計核算執行和會計報告監督的實務操作中。

二、會計基礎工作與內部控制建設的邏輯關系

在對會計基礎工作的內涵進行新的解構和分析后，探究強化單位內部控制、規范會計基礎工作的路徑才是目的所在，而尋求路徑首先需要理清會計基礎工作與內控建設之間的邏輯關系，即解決“何種聯系”和“如何體現”兩個問題。

（一）會計基礎工作與內部控制建設的內在聯系

會計基礎工作與內控建設工作緊密聯系、相輔相成，會計基礎工作中的內部會計控制本身就是內部控制的初始狀態，而內部控制建設的重要目標之一和會計基礎工作的最終目的是一致的，即保證會計信息真實完整。

一方面，會計基礎工作構成內控建設基礎。會計基礎工作是內控體系的重要組成部分，與內控工作相輔相成，互相促進。內部會計管理控制本身就是從人員和流程上對會計基礎工作的制度化、崗位化、標準化和程序化，作為建立和完善內部控制體系的基礎，規范會計基礎工作是單位防范財務風險、提升管理水平首先需要面對的問題。

另一方面，內控建設思路規范會計基礎工作。自2014年1月1日《行政事業單位內部控制規范（試行）》頒布，到2015年《全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》和2016年《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》陸續出臺, 尤其是2017年財政部要求各部門各地區上報《2016年行政事業單位內部控制報告》，在“以評價報告促內控建設”的思路下，內控建設和報告工作已在全國范圍內如火如荼展開。通過內控評價報告工作促進內控體系建設，有利于發現會計基礎工作的薄弱環節和風險點，以報告的方式層層上報并在未來隨決算一并公開，將規范會計基礎工作落到實處。

因此，規范會計基礎工作與內控體系建設工作應充分結合起來,通過規范會計基礎工作夯實內控建設的根基；通過內控建設加強對會計基礎工作的監督,實現會計基礎工作的有效執行和常態化。可以說，對于單位管理而言，內部控制管理事關大局，會計基礎工作關乎成效。

（二）會計基礎工作內容在內部控制建設中的具體體現

內控體系建設主要從單位層面、業務層面和制度層面展開，圍繞預算管理、收支管理、采購管理、合同管理、建設項目管理、資產管理等六大經濟業務進行。內部會計控制是內控體系的一個重要方面，會計基礎工作體現在內控體系的各個層面和各大業務之中。總體來看，會計基礎工作的九大方面中，會計機構建設、崗位設置與職責分工以及會計信息化是內控體系建設單位層面組織架構的重要部分；會計核算、檔案管理、會計工作交接、管理會計應用和會計監督則內化為業務層面業務流程運行、監督的基本內容；內部會計管理制度是內控體系建設制度層面業務制度的具體體現。如圖1所示。

圖1 內部控制與會計基礎勾稽關系圖

具體來講，從單位層面來看，內控涉及單位的組織架構設計，具體體現在組織設計、決策機制、關鍵崗位、人員素質、會計機構、信息系統等方面。首先，從關鍵崗位和人員素質來講，內部控制要求建立各個經濟業務活動的關鍵崗位，并實行崗位責任制和輪崗制度，確保不相容崗位相互分離、相互制約、相互監督；在會計基礎工作中，崗位設置與職責分工是關鍵，這是內控體系中崗位責任制思想在會計基礎工作中的具體體現。第二，從會計機構來講，《行政事業單位內部控制規范（試行）》第十七條明確對建立會計機構提出要求，可見會計機構設置是單位組織架構設計的重要方面；對于會計基礎工作而言，會計機構的設置是一切會計工作的根基。第三，從信息系統來講，內部控制要求建立各項經濟業務互聯互通的業財一體化內控信息系統，同時會計信息系統是財務系統的重要部分，在會計信息化的環境下，單位會計工作涉及的崗位設置、核算流程及檔案管理、監督方式等方面均與傳統會計基礎工作發生巨大變化，進而也對內控體系中涉及的業務運行流程產生影響，會計電算化與業財系統的統一離不開會計信息系統的發展與完善。

圖2 業務層面內部控制與會計基礎內容范疇圖

從業務層面來看，內控涉及單位的業務流程運行情況和評價監督，具體體現為六大經濟業務（見圖2）。首先，就業務流程運行情況而言，內控的核心思想為“以預算管理為主線，以資金管控為核心”，在實務工作中體現為“控什么”和“怎么控”兩個問題，前者要解決的是管控對象的問題，包括收支管理、建設項目管理、資產管理；后者要解決的是管控流程的問題，包括預算管理、采購管理、合同管理。對于任一經濟業務，按照執行方式可分為申請執行、直接報銷或采購執行，在前兩種執行方式下形成費用化支出，在采購執行方式下按照流程與采購、合同、建設項目、資產管理相聯系形成資本化支出。無論哪種執行方式，在收入或支出環節均涉及到出納受理、會計核算以及決算報告工作，會計核算工作正是會計基礎工作的核心內容。另外，財務工作中涉及的表單、憑證、合同、報表等均需按照檔案管理要求進行歸檔，同時會計交接工作目的在于進行移交人員與接管人員責任的清晰劃分，確保會計工作前后銜接、降低財務風險，因此檔案管理與會計工作交接是會計基礎工作中的基本要求；所謂管理會計在行政事業單位中的應用，即及時、科學、有效地為單位領導提供決策有用的管理信息，以便更好地服從于內部管理需要以及戰略發展目標，這是以規范的內部控制流程為基礎進行的“業務流”與“資金流”的信息使用效率效果的提升過程，同時這一過程也為內部控制的完善提供新的著力點，可以說管理會計應用是在我國經濟新常態背景下會計基礎工作的管理創新。

其次，就評價與監督情況而言，內控監督體現在職責和職能兩個方面，職責指內控流程的上下游環節之間相互符合和相互監督；職能指對內部控制的檢查、評價、改進和完善。評價與監督的內容在于內部控制的建立和執行的有效性，由于會計基礎工作是內控體系內容的重要組成部分，會計監督的內容包含在內控監督的范疇之內，有效的會計監督是會計基礎工作的保障。

從制度層面來看，內控涉及單位的制度設計，具體體現為六大業務各自管理制度，在每個業務制度設計中又涉及到組織架構設計、業務流程設計和監督機制設計，制度是內控思想具體化的體現。對于會計基礎工作而言，內部會計管理制度是基礎，會計制度涉及會計崗位設置與職責分工、會計核算、檔案管理、會計工作移交、會計信息化、管理會計應用、會計監督等方面內容，財務工作與業務工作相輔相成，會計基礎工作固化到各個業務流程中，因此會計制度亦是內控制度的重要組成部分。

三、會計基礎工作與內部控制建設如何協調推進

內部控制的核心在于制衡性和流程化，是確保內部治理機制科學合理設計和運行的基石；而會計基礎工作又是內部控制的根基，是確保機制體制改革順利完成最基本的制度環境保障。同時，由于二者聯系密切，會計基礎工作構成內控建設基礎，內控建設思路規范會計基礎工作，會計基礎工作的具體內容在內部控制體系中的不同層面上分別有所體現，內部控制體系建設的角度也為會計基礎工作的規范提供了新的思路。鑒于此，在經濟新常態下，協調推進會計基礎工作和內控體系建設工作至關重要。

（一）以規范會計基礎工作為基礎，夯實內控體系建設的根基

1.明確會計崗位職責，不相容崗位相分離。單位應根據規模和業務量，結合會計信息系統建設和內部控制要求確定不相容崗位，科學合理設置會計崗位，明確崗位職責權限，實現不相容崗位之間的相互制約、相互監督，在會計工作中形成有效的制衡機制。制衡性是內部控制的核心思想之一，會計基礎工作的制衡是內控體系制衡機制的根基。

2.提升會計人員素質，減少內部控制風險。會計人員是單位員工的重要部分，會計基礎工作影響單位戰略目標的實現和發展，基于內部控制視角對會計人員從任用、選拔、培訓、考核、激勵等管理機制全過程以及全方位進行完善，牢固樹立風險防范意識和拒腐防變的思想底線，培養在新形勢下適應崗位需求、單位發展的高素質會計人才，直接提高單位內部控制管理水平，降低財務風險發生的可能性。

3.加強會計核算工作，提高內控效率效果。會計核算是會計基礎工作的重要內容，是內部控制每一項經濟業務均會涉及的流程。單位加強收入支出的核算和歸檔控制，定期分析收支情況和預算執行進度，完善會計核算工作流程，有助于提高內控的效率效果。

（二）以內控體系建設思路為指導，強化會計基礎工作的規范

1.建立風險評估機制，有助于識別會計基礎工作中的漏洞。風險評估是對風險發生的可能程度及其造成的后果進行量化測評，識別和分析風險是單位內部控制建設必不可少的環節，也是確定控制方法的前置環節；對于會計基礎工作而言，風險評估是識別分析財務工作漏洞和隱患并有針對性進行規范改善的必要措施，以全面強化單位會計基礎工作的風險防范和控制。

2.進行組織架構梳理，有助于會計崗位與職責劃分合理化。內部控制貫穿單位經濟活動的決策、執行和監督全過程，涵蓋單位的相關業務和事項，各項經濟活動各有特點、相互聯系、相互影響并相互制約。因此對經濟活動的管控需要立足整體，將各項經濟活動納入到統一的管控體系，會計工作組織架構內化在整個內控體系中，又在會計基礎工作中有更為具體的表現，在內控組織架構梳理的基礎上針對會計基礎工作具體要求進行精細化、針對性的深層次梳理至關重要。

3.開展業務流程再造，有助于會計核算與業務活動相融合。按照內控規范統一要求，結合自身經濟活動的特點，梳理單位各類經濟活動的業務流程和業務環節，分析單位重要經濟活動和經濟活動中的重大風險，實施業務流程再造，會計核算流程屬于業務流程中的一部分，會計基礎工作的流程再造可與內控體系建設中各個業務的流程再造協同推進建設，將會計核算與業務運行流程有機結合。

4.完善管理制度建設，有助于科學構建內部會計制度體系。一方面，從管理制度的體系化來看，內部控制要求整合單位現有制度，并在內控框架下進行梳理完善以實現不同制度之間的相互銜接，并將制衡機制嵌入到制度建設之中，形成內控思想指導下的完整制度體系，會計制度是其中的重要部分，將分散的會計制度進行梳理、解構、整合、完善，有利于保證業務和財務工作合規有效運行進而實現業財融合。另一方面，從制度體系的可執行性來看，制度設計必須以單位經濟業務運行情況為依據，根據業務的發展不斷變化和更新，否則僅體現在紙面上的制度無法有效指導單位會計活動和財務活動的運行，更無法為單位管理體系提供依托。

5.強化信息系統水平，有助于會計基礎工作的信息化建設。內部控制要求借助信息化手段，將預算管理、資產管理等整合到統一的平臺，以期實現業務管理與財務管理的有機結合，改變單位經濟業務分塊管理、信息分割的現狀，對于會計基礎工作無疑是極大的提升，業財融合是內控思想促進會計基礎工作進步的重要體現。

（三）以健全監督評價報告為保障，倒逼二者的協調推進建設

對會計基礎工作而言，嚴格的會計監督是減少單位控制風險的重要保障，監督評價體系力求覆蓋經濟業務事前、事中、事后全過程；對內部控制工作而言，評價監督主要針對的是單位內控的建立和執行是否有效，具體涉及內容涵蓋單位層面和業務層面的全部范圍，是內部控制體系的重要組成部分。動態來看，內部控制和會計基礎工作是一個循環往復、不斷優化完善的過程，單位應當針對內部評價和監督發現的問題，對相關的制度、措施和程序進行持續調整與改進以適應新形勢的要求、防范經濟活動風險、堵塞單位管理漏洞，提高內部管理水平。2017年，財政部發布了《行政事業單位內部控制報告管理制度》，要求各單位每年上報內部控制報告，也是對會計基礎工作的巨大推進。

因此，規范單位會計基礎工作，有利于減少財務風險，促進內控體系的有效性；同時一個內控體系完善、管理機制科學的單位，能更好地激發會計人員的工作積極性，從而規范會計基礎工作，加強單位管理水平。

作者單位：中國財政科學研究院 東北財經大學會計學院 工業和信息化部財務司

1.滕雙杰,唐大鵬.全面推進行業系統內部控制建設——基于國家部委案例經驗.財政監督.2017（3）

2.滕雙杰,易國承,唐大鵬. 事業單位內部控制體系建設淺析——基于工信部電子五所案例.財政監督.2017(11)

3.唐大鵬,張琪,李峻. 內部控制視角下政府部門會計管理工作優化研究——基于文化部案例經驗.財政監督.2017(10)

4.唐大鵬,武威,王璐璐. 黨的巡視與內部控制關注度:理論框架與實證分析. 會計研究.2017(03)

5.唐大鵬,王璐璐,武威. 預算分權下政府內部控制概念框架及實現路徑.財政研究.2017(06)

6.唐大鵬，吉津海，支博.行政事業單位內部控制評價:模式選擇與指標構建.會計研究.2015（1）

7.唐大鵬,李鑫瑤,劉永澤,高嵩.國家審計推動完善行政事業單位內部控制的路徑.審計研究.2015（2）

8.唐大鵬,李怡,王璐璐,周智朗.公共經濟視角下的政府職能轉型與內部控制體系構建.宏觀經濟研究.2015（12）

9.劉永澤,唐大鵬.關于行政事業單位內部控制的幾個問題.會計研究.2013（1）

10.田祥宇,王鵬,唐大鵬. 我國行政事業單位內部控制制度特征研究.會計研究.2013（9）

本文感謝國家自然科學基金青年基金項目“差異模式下社保基金市場化投資研究：風險測度方法與風險控制機制”（項目批準號71602022）、教育部人文社會科學研究青年基金項目“社保基金財務償付能力指標體系構建與應用”（項目批準號15YJC790095）、中國博士后科學基金第十批特別資助“預算控制下社保基金投資績效評價指標”（項目批準號2017T100098）、中國博士后科學基金項目“社保基金財務償付能力評價體系與財政風險控制”（項目批準號2015M581037）的資助