國有企業并購重組中產權無償劃轉涉稅問題思考

林月秀

摘要：我國國有企業在我國國民經濟中發揮著無法替代的作用，是整個國民經濟的重要支柱。近年來隨著國家宏觀調控及經濟發展方式轉變的深入推進，我國各級國有資產管理部門相繼加大對國有資源整合力度。其中國有企業并購重組中的產權無償劃轉作為重要的國有資源整合手段得到廣泛應用，但其所衍生的涉稅問題較為突出且更為復雜。筆者給合參與多家國有企業并購重組涉稅問題處理的經驗，因而，文章立足于稅務、賬務處理視角，對國有企業重組產權無償劃轉所衍生的諸多問題展開分析，并從稅率制度的改革、相關法律的完善及配套政策等角度，提出了解決建議，留待相關領域專業人員參考。本文旨在結合筆者所在企業近幾年來進行的企業重組實例，通過對國有企業國有產權無償劃轉行為中涉及的政策依據、會計處理方法、具體劃轉文件規范、涉稅政策方面進行剖析。提出國有產權無償劃轉涉稅風險及建議，希望對涉及劃轉的主管部門及重組企業有所啟發，選擇適合自身的會計處理方法及規范的劃轉文件以達到預期的稅收目的。

關鍵詞：國有企業；并購重組；無償劃轉；涉稅問題

眾所周知，我國國有企業在我國國民經濟中發揮著無法替代的作用，是整個國民經濟的重要支柱。近幾年來隨著國家宏觀調控及經濟發展方式轉變的深入推進，我國各級國有資產管理部門相繼加大對國有資源整合力度。其中國有企業并購重組中的產權無償劃轉作為重要的國有資源整合手段得到廣泛應用，無償劃轉是國有產權流轉方式中較為特殊的一種方式，其能起到合理配置國有經濟資源，優化國有經濟布局和結構調整，培育具有競爭力國有企業的重要作用。因此成為國有企業并購重組中較為常運用的一種資源整合手段。無償劃轉是在兼并重組的前提下，以無償形式對各部門之間的國有資產進行綜合調配的一種資源優化手段，具有行政性特點，降低了資源調配的阻力和成本，提升調控速度，但有可能違背管理層意愿，并伴有一定的稅務風險。國有企業并購重組中采用無償劃撥方式必然會產生一系列涉稅問題，因并購重組中無償劃撥所衍生的涉稅問題較為突出且更為復雜。這些涉稅問題如何處理也成為國有企業并購重組中的一大難題。

一、國有企業并購重組產權無償劃轉中存在的主要涉稅問題

（一）對無償劃轉中涉稅問題的意識不到位

按照我國財稅部門所下發的相關規定要求：在股權收購過程中，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，這種情況下涉稅處理涉到三種可能：（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。但實際操作過程中的計稅基礎很難獲得且不明確，造成國有企業對并購重組中無償轉讓涉稅問題的認識模糊不清。有些國有企業并購重組過程中對無償劃轉的實質存在認識誤區，錯把無償劃轉與股權調整看做同一類事物，并且認為無償是一種絕對性的無償，從而導致資源單向流入，乃至于股東單純獲益和單純受損，在賬務處理方面單純考慮會計交易與事項的處理，而忽視無償劃撥中的涉稅問題，從而導致業務處理上出現不少的問題和錯誤，進而影響企業稅負。特別是有些國有企業對對股權評估的重視程度不足。按照《中華人民共和國公司法》及相關規章制度的要求，股權不僅可以依法轉讓，同時還可以進行貨幣估價；相關法律還做出了規定，要求產權重組過程中非貨幣資產必須進行估價，并對其加以核實，從而核定稅負。然而許多國有企業在產權重組過程中對于前置估價環節缺乏重視，導致最終稅負無法進行核實，造成難以彌補的稅務問題。

（二）沒有區分無償劃轉中資產收購和股權收購在稅務上的區別

實際上，資本向被轉讓方流入，而實際上劃轉雙方的收益損失都明確入賬，從而導致業務處理出現斷層，這是許多國有企業在重組產權過程中都會出現的問題，探究其本源，主要是因為對于無償劃轉中劃轉的理解不夠深入，或是過分強調無償，繼而將資產產權的劃轉完全處理成產權的贈與。適用于無償劃轉的產權重組，通常采取兩種方式進行，其一是權益調整法，其二是損益調整法，前者在執行無償轉讓時，必須保證轉讓者與受讓者同屬于一個控制方，從而確保控制方整體利益無所損益。其實質是在轉讓者與受讓者之間，通過對所持有股權進行出資轉化，將產權的轉移變作資產的投入，以投資形式進行工商登記，實現產權重組；后者則將雙方的產權變換看做是股權捐贈，將轉讓者看做是損失方，受讓者看做是受益方，而轉讓過程中股東結構所產生的變化，需從資本明細科目中進行收集整理。從比損益調整法的方法原則，其對集團稅負將產生提升效果。按照《中華人民共和國企業所得稅法》的相關規定，采取損益調整法所無償轉讓的那部分稅費，在稅法上被認定為股權銷售。而通過股權轉換所獲得的收益，需在協議被認定的同時予以確認。可雖然股權收益被確認，經過股權轉讓的公司在權力、管理結構上降級，但其實際控制人仍沒發生變化。而合并后負責報告財務報表以及編制報表的人仍然是原控制者，股權轉讓所導致的權力結構調整對整體公司資產及負債記賬沒有產生影響，無論是轉讓者還是被轉者，所以入賬資產均以賬面為標準，所以計稅基礎并沒發生變化。但實際操作上，往往會出現現金流出的情況，從而依照上述原則使得企業稅負增加，導致無償重組變為有償，從而造成集團內部的整體稅負增加。

（三）對無償劃轉中各環節時點問題不夠重視

通常來說，無償劃轉方案在制定的過程中，需要充分考量各個環節的時間節點，從而避免各項文件的批復時間以及各項報告的審計時間出現差錯，影響整個劃轉過程的有序執行，但實際上很多情況下，無償劃轉的時間節點都會出現紕漏，進而影響整體資產重組的進程，表現為各方部門的協調工作缺失、會計年度的跨越等時間問題，其中跨越會計年度最為常見，也是對劃轉影響作為嚴重的問題。在工商變更過程中，一旦跨越會計年度，則很有可能導致會計政策出現斷層，進而影響稅費核準等其他相關問題此外，若審計報告的出臺與基準日時間不一致，則將導致無償劃歸程序復雜化。再者，按照相關規定，在工商登記變更的情況下，無償劃轉協議會導致國有產權變更出現遺漏。endprint

二、國有企業并購重組產權無償劃轉中涉稅問題的對策建議

（一）提高對無償劃轉中涉稅問題的認識

國有企業在并購重組中，并購重組各方的管理層、財務人員及相關人員都要重視國有企業并購重組產權無償劃轉中可能產生的各種涉稅問題，不僅要學習領會國家相關部門針對國有企業并購重組頒布的一些規章制度，更要關注財稅部門頒布的一些有關國有企業并購重組的稅收相關法律法規及一些優惠政策、條例。對可能涉的增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅及相關的稅收優惠政策進行學習與掌握。在無償劃轉過程中，要明確劃轉的本質是為了股權調整，所以無償實際上是基于股權調整所呈現出的相對無償現象，與法律中的無償概念有著很大的區別，并不會體現為無經濟代價的單純獲利。在整個并購重組過程中要重視資產價值評估，做好計稅基礎的準備工作。劃歸過程中的股權評估，是在工商登記前必須進行的程序，也是對實際資本進行判定的重要環節，所以無論是劃入方還是劃出方，都應該加強重視，予以嚴格評估和驗資，進而明確各方股權所代表的實際資產，科學判定資產重組。

（二）對無償劃轉涉稅問題進行必要的稅收籌劃

無償劃轉本身并不具有免稅屬性，其必須在法律所規定的免稅范疇內執行，才能適用于免稅規定。而一旦不符合免稅條件，則必須進行納稅。對企業而言，在無償劃轉操作過程中，需要完善外部法律條件，避免出現納稅風險。所以必須將劃入方資產，當做是實收資本，只有這樣才能將所獲得的資本收入看做是經由股權支付后所獲得的合法收益，才能適用于特殊性稅務處理的相關規定，從而免除稅負。而一旦沒有實收資本流入，則意味著所獲得資本并非是在無償劃轉下通過股權轉讓而得來的，則將被做是“資本公積”從而需要按照所得稅法繳納稅負。因此，在稅務處理上要明確資本實收問題，避免出現資本公積狀況，為企業節省稅負。按照《中華人民共和國企業所得稅法》的相關規定，部分情況適用“特殊性處理”。在規定中明確指出，股權收購是企業雙方對彼此股權的購買，其目的在于控制被收購者的交易。而股權的會支付，則是在發生重組的前提下，以資產換區、購買等多種形式，針對對方企業對價所展開的股權兌付形式。凡是符合該項條件的情況，即可通過特殊性處理方法對其展開處理，從而完善企業無償劃歸過程中所產生的稅負。這樣一來當出資方的資產流入被看做是投資時，可通過遞延納稅方式予以減稅處理，在實際處理過程中，不失為是一種稅負控制手段。但需要注意的是，特殊性處理只適用于“股權支付”情況，即只有被轉入者增加了實際資本，才能采取特殊原則，若并未增加實際資本，則所出現的股權支付行為同樣需要納稅。因此，國有企業中無償劃轉宜采取“股權出資”形式指定工商登記。由于在實際處理過程中，很容易導致劃轉行為被認定為投資行為，而劃轉雙方的關系被按照投資與被投資者之間的關系進行工商登記和處理，如此一來，股權轉讓則成為劃歸方控制被劃入方所需付出的相應代價，整個劃歸過程是以股權轉讓為后者持有的形式，實現權力層級和組織結構的劃分與調整。工商手續需要予以變更，但變更的前提是不能對支付對價及其他環節產生影響，不能對產業自身的影響力以及新投資領域造成新的問題，以平穩方式實現產業及領域的投資轉移，讓股權能夠得到更加豐富多樣的利用方式和渠道，提升了整體資源的可利用性，在宏觀層面上大力推進國有企業產權改組，符合無償劃轉方式的設立初衷。

（三）完善無償劃轉計劃的時間把控

在時間控制上，需基于以下幾項原則進行，其一可選用年末，或者會計年度結尾作為基準日，從而簡化整個劃轉過程的財務、稅務操作；其二，在變更產權之前，對企業章程和相關協議進行整理，并以此我依據，與相關部門做好溝通和協調工作；其三，一般在變更工商登記時，容易導致國有資產產權被遺漏，所以建議在事先制定完善產權變動登記；其四，依據會計工作的實際情況，對入賬時間加以注意，若劃入雙方企業同屬于一個控制方，那么可以采取統一會計時間的方式，將剝離和劃入同納入一段期限內，避免跨域會計年度。從而在政策和操作上保持會計工作的連貫性和一致性。

三、國有企業并購重組無償劃轉的案例分析

（一）案例情況簡介

甲集團公司為W市國有集團公司，于2006年初由M公司、X公司、T公司三家國有企業整合重組設立，出資人都為K國有獨資公司。其中甲集團公司擁有M公司100%股權，長期股權投資賬面價值2200萬元；甲集團公司擁有X公司100%股權，長期股權投資賬面價值4000萬元；甲集團公司擁有T公司80%股權，長期股權投資賬面價值2000萬元。2014年年初經W市委、政府研究決定，對甲集團公司及下屬的子公司重新并購重組整合，組建乙集團公司與丙集團公司，具體方案如下：將原先甲集團公司下屬的M公司、X公司、T公司三家公司的股權劃轉給乙公司并組建乙集團公司；則甲集團公司與其他公司整合更名為丙集團公司。乙集團公司和丙集團公司的出資人都為K國有獨資公司。而筆者所在的D稅務師事務所有限公司以涉稅服務、資本財稅報務、管理會計服務等三大產品為主業的專業中介機構。主要服務內容：納稅籌劃、涉稅鑒證、稅務代理、第三方外包服務、盡職調查、核算規范、內控設計、供應鏈完善、全面預算管理、費用預算管理、合并報表、財務共享中心等。甲集團公司是筆者所在稅務師事務所的重要客戶，甲集團公司進行并購重組過程中聘請D稅務師事務所的稅務師參與。

（二）國有企業并購重組產權無償劃轉中涉稅問題處理分析

1.涉稅處理的相關依據

本案例涉稅處理可能要涉及以下相關的財稅規定：《中華人民共和國企業所得稅法》、《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知[條款修改]》（財稅[2009]59號）、《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）、《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）、《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）、《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）、《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）及相關規定。endprint

2.涉稅問題處理的建議

根據上述規定，境內同一控股下企業或國有企業之間股權無償劃轉屬于投資行為，不屬于企業間的捐贈或股權交易行為。從甲集團公司行為來看，無償劃轉一般是在W市委、市政府主導下進行的，是以《企業國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權[2009]25號）作政策依據，是W市委、市政府為完善甲集團公司法人治理結構，合理配置經濟資源，理順股權體制的一種重要舉措，是股東權益的轉移，不需支付對價和回報，是一種非市場行為。從K公司整個控制集團角度來看，由于股權的所有權屬在實質上并未發生根本性改變，相當于母子公司這種財產關系，在同一集團母子或子子之間內部流轉，屬于同一投資主體內部的行為。從會計處理來看，同一控股下企業或國有企業，從最終實施控制方的角度來看，其所能夠實施控制的凈資產，沒有發生變化，原則上應保持其賬面價值不變。可以考慮按下述方法進行所得稅處理：按計稅基礎無償劃轉的，劃出方、劃入方均不計入應納稅所得額，即劃出方以資產凈值劃出資產，接收方以資產凈值為計稅基礎；按評估增值無償劃轉的，由財政部、國家稅務總局授權省級稅務局處理，劃出方超過資產凈值的部分應繳納的企業所得稅不征收入庫，直接轉增資本金，接受方以接受資產價值為計稅基礎。對于同一投資主體內部所屬企業之間股權采取有償轉讓和非同一投資主體內部所屬企業之間股權無償劃轉，應按規定征收企業所得稅。

（三）對無償劃轉涉稅問題的政策建議

1.完善配套政策

無償劃轉在管理行為中具有其特殊性，原因在于行政力量的干預，所以導致其并非一種單純的市場管理行為，而當前法律及配套政策的不完善，致使企業在劃歸過程中的權責不明確，加上相關解釋和文件的缺失，導致主體行為沒有法律依據。對此，建議相關部門對具體的涉稅業務處理方法予以明確。

2.統一相關文件

在股權評估的標準上，當前的《中華人民共和國公司法》《企業國有資產評估辦法》以及《股權出資登記辦法》中的規定有所不同，是否應該評估，在何種標準下評估，沒有明確指定，所以建議立法部門完善并統一相關法律文件。并且，對于無償劃轉這種具有行政屬性的內部決策形式，其實質內容，包括決議內容、實際操作、具體金額標準等，也應予以明確。

四、總結

綜上所述，無償劃轉具有行政性特點，降低了資源調配的阻力和成本，提升調控速度，但伴有一定的稅務風險。包括理念與操作兩方面，如導致集團內稅負增加，致使業務無法統一以及對股權評估的重視程度不足和無償轉讓的適用范圍不明確等方面，基于這些問題，文章提出了強化稅務適用的特殊性處理原則、采取“股權出資”形式和指定工商登記強化無償劃轉的涉稅認識等方法，有效解決這些稅務問題并優化產權重組的過程，提升重組效率。

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（作者單位：廈門建方稅務師事務所有限公司）endprint