作業成本法在ST高校生均培養成本核算中的應用研究

陳輝+周鐳

【摘要】高校生均培養成本是核定撥款標準和制定學費收費標準的主要依據，然而，有關核算高校生均培養成本的研究尚處于探索階段。基于此，本文結合ST高校實際案例，從作業的劃分到作業動因的確定，再到將資源分配至作業中心，直至將作業成本分配至不同的成本計算對象，嘗試了作業成本法在核算高校生均培養成本中的應用。最后提出幾點建議：高校要提升成本管理理念，全員參與成本管理，應全面實施權責發生制，完善成本考核及評價體系。

【關鍵詞】作業成本法高校生均培養成本成本核算應用研究

基金項目：國家自然科學基金資助項目（70672116）；陜西省教育廳專項科研計劃資助項目（08JK062）。

問題的提出

在計劃經濟時代，我國高校教育曾一度處于國家統管、資金由政府全額撥款的狀態，日益形成了辦學經費來源渠道相對單一、沒有成本觀念的局面，從而造成了高校成本控制意識薄弱的后果。近些年來，我國高校辦學經費的來源呈現多元化結構。然而，高校管理層、債權人、投資者等利益相關者開始關注高校教育成本信息，并要求高校能準確、及時地提供，以便滿足其決策需要。由于高校生均培養成本是核定財政撥款標準和制定學費收費標準的主要依據[1]，因此，政府部門也需要獲得更為精確的成本信息。截至目前，高校生均培養成本核算理論和實踐研究尚處于探索階段。

高校不僅涉及教學管理該項直接作業，而且還涉及學生管理、思想教育、學科建設、科研、后勤、離退休等眾多間接作業，且間接作業所占比重高。綜上，準確進行高校生均培養成本核算，對于提高財務管理水平，正確處理政府、學校、家庭三者之間的分攤，合理確定高校辦學規模，確定生均撥款和學費收費標準，具有深遠的意義。鑒于此，筆者在歸納核算高校生均培養成本相關研究，并充分借鑒國內外研究成果的基礎上，采用作業成本法來核算ST高校生均培養成本。

相關概念界定及相關研究綜述

1.高校生均培養成本內涵

本文所研究的生均培養成本是指在一定的會計期間，平均分攤到每個學生的各項直接和間接支出的總和，不包括機會成本和離退休人員的費用。縱觀我國高校生均培養成本的研究歷程，不難發現，多年來我們所從事的高校生均培養成本研究，主要側重于兩個方面：一方面是傾向于從理論方面入手研究用會計核算的方法進行生均培養成本的核算；另一方面著重于生均培養成本效益分析，借助統計數據并建立數學模型研究其變化趨勢[2]。

2.作業成本法

作業成本法（ABC法）即基于作業的成本計算方法，興起于制造業企業，于20世紀90年代逐步推廣到商業、金融及醫院等行業，并取得了初步成效。相對而言，該方法在間接成本的分配方面有新的突破。首先根據作業消耗資源多少，將資源價值分配到各作業中心，[3]然后根據產品或服務耗用的作業活動數量，將成本分配到成本對象。相關概念介紹詳見表1。

該法既能準確核算成本，又在成本管理方面具有自身優勢。利用此方法不但能準確核算成本，利于高層進行有效決策。高校間接成本所占比重大、計算機技術先進、財務人員素質較高等特點滿足作業成本法實施的前提。基于此，本文試圖運用此法來核算高校生均培養成本。該法基本原理如圖1所示。

3.研究綜述

Morrow等最早開始探索采用該法核算高校生均培養成本。隨后Granof等進一步論述了作業成本法適用于高校等非營利性組織，能為管理者提供精確的成本數據，便于提高財務管理效率。Ismail將該法與統計軟件有機結合，成功地研發出成本核算系統[7]。國內學者佟惠穎首次嘗試該法核算在高校培養成本中的運用。[8]瞿華探討了作業成本法在高校中的應用，并設計了該法核算高校培養成本的流程。[9]楊世忠等通過研究發現作業成本法能準確核算高校各院系、各專業的生均成本，尤其是適用于研究型高校的成本管理。[10]

有關生均培養成本核算的幾點說明

1.明確高校成本主體

從對外報告角度來講，成本主體應為高校。從高校內部財務管理角度來說，高校成本核算主體既可以是高校，又可以是各個院系。若高校為成本主體，雖利于管理層決策，但不便于成本控制、分析；若院系為成本核算主體，既能合理地細分成本，又能精確地核算各院系生均培養成本，進而便于分析高校整體的成本效益。鑒于此，本文研究高校成本主體為各院系。

2.合理劃分成本核算期間

從理論上說，成本核算期間應與高校培養學生周期一致，即按照整個學年來確定成本核算期間，同時高校收費工作也是按照學年度進行的，因此，本文所講的成本核算周期為一個學年。

3.確定會計核算基礎

本文采用修正的收付實現制[11]，剔除離退休人員費用、基建投資和固定資產，增加“預提費用”和“待攤費用”會計賬戶，高校事業費=收付實現制下經費支出-本期離退休人員相關費用-基建投資-固定資產購置成本-本期預提費用+本期待攤費用。

4.數據處理

核算高校的生均培養成本不僅僅涉及財務部門，還需要后勤處、教務處、學生處、招生就業處等部門提供相關資料。財務部門提供的會計資料是核算生均培養成本的最基本資料。為真實客觀反映高校生均培養成本，現對會計數據進行以下幾個方面的處理：因為離退休人員費用和現時高校辦學無關，所以高校生均培養成本中不包括離退休人員的費用，在數據處理過程中應剔除。同時，將基建投資和固定資產剔除。修正的收付實現制下，增加“預提費用”和“待攤費用”賬戶，高校事業費=收付實現制下經費支出-本期離退休人員相關費用-基建投資-固定資產購置成本-本期預提費用+本期待攤費用。數據處理過程如表2所示。endprint

案例分析

1.案例簡介

ST高校是一所地方高職院校，各類在校學生11815人，以全日制高職為主。設有8系4部，開設39個專業。該校在編職工664人：其中高級職稱（包括正副高）118人，中級職稱343人，初級職稱183人，見習生20人（見習期為一個學年）。2015—2016學年該校財務支出13668.61萬元，其中人員成本支出約7280萬元。該校校園占地1150畝，圖書藏書量89.07萬冊。（本文模擬數據是由該校2014—2015學年相關數據整理）

2.案例應用

（1）確定高校資源消耗項目

高校生均培養成本是指與教學活動相關的直接和間接的資源消耗總和，直接資源消耗是指能夠直接分攤到每個學生身上的貨幣價值表現，而間接資源消耗是根據某一分配比例進行分配。高校資源成本分類如圖2所示。

（2）確定作業及其動因

主要作業涉及各院系教學管理、學生管理、科研工作[12]；而支持作業指除主要作業以外的為培養人才提供支持的作業，如人事、財務、招生、就業等所發生的作業。具體分類見表3。

（3）分配資源至作業中心

根據資源動因，分配非專屬作業資源。資源動因一般有約當教師數、約當學生數、實際學生數、教學課時、儀表測量數等[13]。資源動因如表4所示。

依據數據來源歸集了高校生均培養成本資源項目，因為該校各系部的人員經費、課時費、獎助學金費用、教學經費及學生活動經費直接計入各系部生均培養成本。然而，該校后勤處直接管理學生食堂，因此學生食堂補助279萬元應直接歸屬于后勤管理作業中心。辦公費共計支出140.23萬元，分配給各作業中心，分配率為140.23/664=0.2112，教學輔助管理作業中心分攤辦公費為：0.2112*32=6.7584萬元；教學管理作業中心分攤：0.2112*327=69.0624萬元；學生管理作業中心分攤：0.2112*121= 25.5552萬元；行政管理作業中心分攤：0.2112*152=32.1024萬元；后勤管理中心分攤：0.2112*32=6.7584萬元。部分資源分配如表5所示：

X系部的人員經費、課時費、獎助學金費用、教學經費及學生活動經費共計530.12萬元直接計入生均培養直接成本，其他間接成本分配如表6所示。

3.研究結果

以2014—2015學年為例，ST學院X系部生均培養成本為12350.73元，其中專屬成本為5192.16元。另外，在研究該學院其他系部生均培養成本時，發現Y系部生均培養成本最高為20130.22元。究其原因不難發現，該系部主要培養學生工程施工技術，為了提高學生實踐能力，購買了大量先進的實習設備、實驗器材等，相應的固定資產折舊費用較高。

參考文獻：

[1]陳琬桐：《高校教育成本核算問題研究》，《北京交通大學》2014年第6期，第18-19頁。

[2]戴震林：《作業成本法在高校生均教育成本核算中的應用及管理對策研究——以東部沿海某高校為例》，碩士學位論文，寧波大學，2013，12。

[3]牛紅雁：《第三方物流企業成本核算與控制研究》，碩士學位論文，北京交通大學，2014，12。

[4]陳佳毅：《作業成本在高校教育成本核算中的應用——以HB大學A校區為例》，碩士學位論文，河北大學，2014，12。

[5]秦路、彭澤平：《作業成本法在高校教育成本核算中的實證研究》，《西南師范大學學報》2015年第6期，第113-114頁。

[6]戴震林：《作業成本法在高校生均教育成本核算中的應用及管理對策研究》，碩士學位論文，寧波大學，2013，11，第4-7頁。

[7]杜榮江、馬祥蘭：《基于作業成本法的高校教育成本核算研究》，《河海大學學報》2014年第4期，第74-77頁。

[8]關翠：《作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究》，《財經界》2015年第2期，第123-124頁。

[9]祁興慧：《新高校會計制度視角下的預算管理研究》，碩士學位論文，內蒙古大學，2012，12。

[10]楊世忠、許江波、張丹：《作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究》，《會計研究》2012年第4期，第17-19頁。

[11]王朋、余思明：《基于作業成本法的高校教育成本計量研究》，《會計之友》2015年第5期，第82-86頁。

[12]嚴品：《作業成本法在安全職業學院教育成本核算中的應用》，碩士學位論文，湖南大學，2014，12。

[13]王京姝：《作業成本法在我國高校教育成本核算中的應用研究》，碩士學位論文，山東財經大學，2014，12。

作者單位：陳輝陜西鐵路工程職業技術學院陜西渭南

周鐳西安工程大學市場營銷系陜西西安endprint