目標成本管理體系的建設、維護和改進
——以舜天內貿業務為例

高 松

(江蘇舜天股份有限公司)

按照美國國際制造業協會（CAM-I）的定義，目標成本管理是指企業成本管理和利潤規劃的一種系統性管理程序。從理論上說，這種管理程序是在當前“微利時代”的大背景下，基于價格競爭實質上就是成本競爭的市場現實，起始于企業產品研發的初始，并貫穿于該產品的整個市場生命周期。鑒于目標成本管理假設該產品的市場價格已經客觀形成，企業能做的就是設定自己能夠接受的利潤水平，那么目標成本管理的終極目的就很明顯了。簡而言之，第一步，按照市場價格減去自身設定的利潤水平，從而得到可以承受的目標成本；第二步，緊緊圍繞上述目標成本展開全面的成本設計工作，以期達成產品成本持續降低的“成本企劃”目的。

但落實到具體的企業實踐中，由于每個企業的經營模式、業務種類、盈利邏輯和管控方式都不盡相同，因此，目標成本管理這一科學、先進的成本管理方式還必須有一個自適應的過程，也就是必須將其理論精髓落地化，深刻地融入每個企業生動的、個性化的經營管理實踐中去，從而促進其能夠真正地在企業現實運營中發揮出強大的成本管控功能。現筆者結合所在企業的業務與成本管理實踐，對建設企業目標成本管理體系的思路和設想進行探討。

一、對公司當前業務架構和管控方式的剖析

舜天作為一家傳統的外貿企業，主動適應國內外營商環境的深刻變化，經過多年的探索與實踐，其經營模式和產品客戶結構實現了持續的調整和優化，當前已成長為以生產實體為有利支撐的產品提供者和綜合服務商。在當前多元化經營的大環境下，即便是從事傳統服裝出口的子公司也在嘗試著開拓國內市場，但總部亦將要求它們應專注于同業市場，即服裝產品的內銷市場。而總部直屬的分公司和相關的業務部，其定位是主要業務原則上應嚴格與子公司分業經營。在筆者看來，上述三類業務具有各不相同的運營特征，具體說來：第一類簡稱服裝貿易業務（外銷為主，近年來內銷開拓迅速）源于傳統，一直是本公司主要的核心業務門類，此類業務通常由公司投資控股的專業子公司執行，由于各自的發展背景、經營理念、以及客戶定位的不同，經過多年發展，這些混合所有制特征明顯的子公司已經呈現出個性化、差異化的經營現狀，而對此類公司在管控中基本實行的是“雙輪管理”原則，即一方面依托控股股東地位，通過董事會機制發揮對子公司重大事項的決策影響作用；另一方面通過財務委派，實現對子公司資金流動的現場動態管控。第二類簡稱國內貿易，這塊業務主要由總部直屬分公司完成，其業態具有明顯的門檻化、錯位化、差異化的特點，并以此有別于普通的商品貿易。對于此類新興業務（以此區別于傳統服裝外銷業務），總部管控力度直達業務的全過程，從簽約到執行再到合約回顧，總部各個職能部門能夠實現ERP項下的實時全管控，因此這一板塊的業務也是推行目標成本管理最迫切、也最現實的抓手。第三類努力打造一個升級版的貿工一體化運營模式，也就是基于總部當前打造的服裝設計、打樣、展示、營銷、推廣平臺，以電子商務為平臺，通過明確的職能分工，以總部為營運中心和利潤中心，而將生產企業定位打造為配套專業能力突出的現代化生產中心，從而各司其責，共同形成綜合服務商的企業形象。

通過對公司當前各類型業務不同運營情況的詳細分析，筆者認為，應該按照“統一部署、分類試點、持續改進”的原則，首先在公司的國內貿易業務板塊推行目標成本管理，這塊業務主要由總部完成，且內貿業務目前已經基本占據了本公司合并報表口徑項下銷售和盈利規模的相當規模，具備推行目標管理的代表性、緊迫性和可行性。而總部控股下的各個子公司，由于其業態與總部并不相同，且已經形成了各具特色的內部作業流程，因此為穩妥起見，筆者建議在總部業務中推行目標成本管理收獲初步的成果和經驗之后，再向各子公司逐步推送，并為它們設計符合自身業務特點的、相對個性化的目標成本管理模式。至于第三類生產企業，鑒于其與本部聯動的一體化運營模式尚未徹底定型，且業務規模和盈利水平，目前并未成為本公司的主力板塊，因此根據重要性原則，在本文中暫不予討論。

綜上所述，本文討論的重點將是本公司總部內貿業務的目標成本管理事項。

二、總部內貿業務的年度目標成本的設定與分解

公司總部內貿業務的明顯特征是以銷定購，因此訂單（或者中標通知書，下同）就是產品的集中代表，也就是業務的起點，而在履約的過程中，基本不存在傳統服裝銷售業務的生產加工環節，而成交價格（或者中標價格，下同）就是競爭性市場價格，按照成本倒推法，目標成本管理法的基本公式確定為：

企業目標成本=成交價格-交易過程中產生的國家稅費-企業設定的目標利潤

而關于目標成本的設定與分解筆者具體設想如下：

（一）縱向指標管理

對于制造企業，產品成本不僅僅是指制造成本，對于公司總部的內貿業務而言，產品成本絕不僅僅是指采購成本，而是延伸至整個產品生命周期的全過程所發生的成本，即所謂“大成本”概念下的目標成本總額。在這里，筆者按照管理會計中對成本習性的描述，把涉及目標成本總額的全部項目按照“縱向到底，橫向到邊”的全覆蓋原則，分為縱向成本和橫向成本兩部分，即目標成本=縱向成本+橫向成本。其中，縱向成本也稱之為直接縱向成本，它是按照內貿業務流程，縱向貫穿產品采購、儲運、銷售等全業務鏈條所發生的直接與業務相關的成本及費用項目，比如采購成本、運雜費、倉儲費、保險費、海關費、服務費、業務團隊的績效薪酬等能夠直接認定到每一筆訂單的擬開支項目，另外就是總部收取的業務資金占用費，即按照每張訂單資金占用的長短所引起的資金占用費是訂單成本的必然組成部分。

鑒于縱向成本更多的具有邊際成本的特征，因此是目標成本管理的重點，筆者設想：

1.建立跨部門的業務協作小組作為縱向成本的責任單位，共同對設定的目標縱向成本負責。因為縱向成本既來源于業務部門，也來源于為業務提供直接支持的協作部門或團隊。就舜天而言，倉儲費和貨物保險費來源于綜合業務部，訂單資金成本則是由核算組完成。因此，凡是牽涉到縱向成本的部門都應該參加業務協作小組，該小組僅僅是具有核算、考核的意義，也就是說，相同的部門，可以同時加入不同的業務協作小組，參與彼此各不相同的核算和考核。

2.簽訂目標責任書，根據公司的實際情況，總部應該與各個分公司為主要代表的業務協作小組分別簽署一級目標責任書，一級目標責任書是對年度銷售規模和利潤總額考核指標的細化，既可以根據每個季度或每個月份前的業務量預測、分析，鎖定縱向成本后進行事前簽署，也可以按照重要性原則，常規性業務按季度、月份簽署，重大業務一單一簽；從效率優先的角度考慮，簽署方式可以采取ERP線上電子確認的方式。當每個業務協作小組領受了一級目標責任書后，還應該根據上述費用發生或計算的不同部門，分別與其簽署二級目標責任書，從而進行目標成本的分解和鎖定，以細化明確成本責任主體。

這里需要著重說明一下：業務資金占用費并非由財務核算組發生，而僅僅是由其計算而來，通常情況下，往往交易條款簽署后，資金組資金占用水平就可以確定了，由其簽署二級目標責任書似乎不合責權利一致原則。但根據實際情況，核算組對于業務款項的收付、提示和督促作用是非常關鍵的，往往不符合預算或序時進度的或有風險點都是由核算組提示出來，因此，財務部下設的對應核算組不能游離在業務協作小組之外，至于核算組及時提示資金成本超過目標成本的原因后，可以在考核中減免其相關責任。

由于縱向成本按照成本費用的發生或計算部門分解到了協作小組的不同部門，那么成本費用領受部門就必須想方設法壓縮成本開支，業務部就會設法尋求更低成本的供應商，綜合部就會尋求更低報價的保險公司和倉庫，核算組就會建議業務部采取更廉價的支付方式，努力控制成本在各自負責的二級責任書范圍以內。

（二）橫向指標管理

與縱向成本相對應的就是橫向成本，即為產品購銷提供配套支持、保障作用的成本和費用，同樣按照成本習性，根據與內貿業務流程關聯程度大小，橫向成本也可細分為間接橫向成本和無關聯橫向成本。前者主要包括業務部門、貨權管理部門的差旅費、住宿費、業務招待費、樣品宣傳費、會展費用、辦公費用（含辦公用品、分攤的房屋租金、水電費、物業費）以及業務團隊的固定薪酬（即薪酬底薪）和直接支持團隊（比如財務核算組、貨權管理組）的全部薪酬等為業務服務的間接費用。而后者則主要包括與業務無關聯的，總部綜合管理部門發生的各項費用開支，這塊費用看起來并不與業務有任何關聯，但作為企業組織正常運營所必須開支的各項費用。比如，總部各部室人員薪酬、總部各部門開支的各種費用、總部集中計提的折舊費用等（注：這里需要留意的是，費用計入目標成本應該做到不重不漏，比如折舊費用，如果已經將業務部門承擔的房屋租金計算在產品成本以內，那么就應在折舊費用分攤環節將這塊費用減除）。

必須承認，不論是間接橫向成本還是無關聯橫向成本，都很難直接認定到每一筆具體的交易合同或訂單中去，但它們的發生又都是不可或缺的。

1.對于間接橫向成本，分攤標準是工作量和工作難度，將按照每個業務協作小組根據歷史上不同客戶、不同業務類型、不同產品的履約經驗，將包括間接橫向成本逐項細化直接攤入每季或每月的目標成本，歸屬于業務部門的，直接攤入；歸屬于業務支持部門的，按照其承擔的、參與運作的不同業務分公司的合同數量，切分攤入。

2.對于無關聯的橫向成本，本公司在ERP系統中采用的一種簡易方法，根據歷史數據的比較確認，我們建議暫時按照合同額的5%，一次性將無關聯橫向費用攤入每筆銷售合約或訂單。也就是說，每一筆合約或訂單必須固定消化按照其銷售額計算的橫向公攤費用。

綜上所述，在推進目標成本管理的初期，筆者認為有兩條原則是進行實務操作必須堅持的，一是有代表性，參加目標成本管理試點的各二級企業應該按照年度銷售規模的一定比例、成熟的核心業務參與到目標成本管理體系中來；二是全覆蓋，參與進來的業務板塊，應詳細按照成本習性的要求，將引起業務發生的全部成本費用項目都涵蓋進目標成本管理中，并逐級分解到每個成本費用發生層級。

三、推行目標成本管理工作的重點

就目標成本管理推行工作而言，根據公司當前的業務數據，總部以分公司為平臺，開展的內貿業務銷售收入已超過本公司合并報表口徑項下銷售收入的40%，因此，筆者設想：在推行目標成本法的時候，應設立一個達成率的指標，即運用目標成本法進行成本控制的業務占該企業總業務的百分比，該指標在目標成本法推行之初因企業而異，可以設定不同的達成率，有高有低，業務種類相對單純的可以高些，業務種類相對復雜的可以低些，但平均下來，達成率不應低于30%，然后根據對不同企業設置的差別化的進度表，逐年提高達成率比例，直至100%。

筆者認為，以下幾點應該是推進目標成本管理的重點：

（一）公司總經理室的統領作用

只有公司最高管理當局才能協調、平衡和仲裁公司組織架構中原本設置的各個職能部室和新設的目標成本管理的各個執行主體——業務協作小組之間的規則制定、權責分配、交叉協調甚至利益博弈中的復雜關系。尤其是各個業務協作小組原本就是以業務部為核心，各個與業務直接關聯的部門對口人員（比如財務部對應的核算組）加入的新組織，許多人就具有了雙重身份，比如核算員既要對財務部負責，又要對業務協作小組負責，所以公司應成立總經理室成員及關鍵部室成員共同參加的推進目標成本管理工作領導小組，該小組的的牽頭作用非常關鍵，只有實現集中領導，才能最大限度地共享信息、平衡利益并解決矛盾。

（二）試點的重要性

如前所述，目標成本管理在嘗試初期，筆者設想選擇各個子公司中管控程度較強、具備一定體量和代表性、成本管理升級需求也較迫切的業態先行試點，待試行階段的錯誤被分離，并總結出成熟的經驗后再穩步推開。

（三）指標的設定，考核與獎懲

當標準制定并執行后，考核以及與之配套的獎懲措施就成為了目標成本管理是否能行之有效的關鍵。通常說來，考核分為定性指標和定量指標兩種，但由于我們要推行的是目標成本法，因此應該盡量把指標量化，即便是定性指標，也應該與具體獎懲金額掛鉤，并將其列入所在部門的考核費用。

為了更直觀地說明問題，現舉例如下：A業務協作小組（以下簡稱A小組）由A業務部、財務部核算小組、綜合業務部共同組成。其核心業務是大宗原材料，比如鋼材的購銷業務。假設根據過去一年市場走勢、自身經營業績和與客戶溝通所掌握的信息判斷，明年初將有把握獲得一個大型工程的鋼材供貨業務訂單。按照目標成本法的計算步驟，已經確定了目標成本總額，且該縱向成本分解到了A業務的采購人員、銷售人員、財務部的核算人員、綜合業務部的物流人員、保險人員。同時，相關橫向成本根據歷史經驗判斷（比如供貨協調難度、催款難度、產品質量差錯率等）需要支出的橫向成本也已攤入目標成本，而無關聯的公攤成本也已按照一定比例計提到位。有關測算結論經業務協調小組草擬，各相關部門審議無誤后，已提交至公司推進目標成本管理領導小組（以下簡稱領導小組）并獲準執行。

此時，按照領導小組制訂的規則，下達定性、定量指標，業務協作小組必須執行且無法議價。

1.定性指標

（1）訂單執行的合規性：這一指標主要由A業務部負責，必須保證履約全過程我方執行階段的合規性，鑒于相關合同已經公司法律部審核，因此合同條款本身的合法性、有效性不由A業務部負責，但執行階段如出現由于我方人員過錯（不論是否故意），給公司造成違約的現實或期后潛在損失風險，相關合同獎勵全部取消，并給以相應經濟懲罰。

（2）工作態度的職業性：這一指標A小組全體參與者都要負責，小組參與人員的個人表現不僅影響個人，而且連帶影響到其所在部門，態度的職業性主要體現在工作的專業性、主動性、細致性和責任心。這些標準的評價者既來自外部客戶，也來自公司內部與之合作的同事，相關投訴一經證實，領導小組將視情節輕重，給予A小組、個人及所派出的部門不同程度的連坐式經濟懲罰，對于A小組意味著成本項目的額外增加，對于個人意味著薪金的減少，對于其所派出部門意味著下個季度允許開支的經費預算的扣減。

（3）執行制度的嚴肅性：A小組每個成員都是公司員工，那么必須遵守公司的各項制度，比如考勤、出差、請假等，這一標準的主要監督者是其所在部門，責任承擔者是個人或其所在A小組，懲罰不是目的，我們希望倡導一種集體主義的團隊氛圍，這意味著個人的過錯將會影響到整個團隊的利益，因此，個人必須在行為前，設身處地的為團隊其他成員著想，為自己在團隊中的地位和信譽著想。

2.定量指標

（1）偏差率：按照結果導向原則，偏差率分為有利偏差和不利偏差，按照影響程度分為總體偏差和個別偏差。毫無疑問，實施結果導致目標成本失控的不利偏差是考核重點，對于此類偏差將按照成本細分原則逐個成本項目追查到具體的個別偏差，直至找到導致目標偏差的真實原因和責任人，由于各個企業成本項目的構成要素差別很大，影響成本項目的主客觀原因也不盡相同，因此沒有統一標準的偏差率，按照本公司5%費用的公攤標準測量，筆者認為就貿易企業而言，如果實際成本超過目標成本5%以上，則這種不利偏差就是不合理的，是必須找到具體責任者進行問責的；而5%以內的偏差則是可以容忍和調整的。至于有利偏差，則應該越大越好，因為差距越大，證明目標成本的控制就越得力，此時應考慮如何按照實際成本＜目標成本差額的比例，對業務協作小組進行獎勵。

（2）超期庫存率：理想狀態下，每個業務協作小組執行的每一個合同（或訂單）都應該以銷定購，這就意味著如果一買一賣兩張合同正常履約的話，不應該存在任何超期庫存（注意，這里指的是超過合同規定的交貨期，我方并沒有完成交貨義務的庫存，而不是指履約階段的正常流轉庫存），筆者認為對此類庫存應該零容忍，凡是超期庫存率＞0的都應該進行問責，并按照目標成本的每個構成要素追查原因，因為這通常意味著貨物由于品種、質量、交期等原因買家已經拒絕收貨，或許因為買家自身出現資金等問題推諉或拒絕履約，無論哪種原因，都意味著合同的雙方有一方要違約。因此設定該指標的主要原因是首先盡量排除自身因素（如是自身原因，比如采購環節、運輸環節出了問題，則應該立即追究內部責任并妥善善后），如果確系對方因素且交涉無效，則應準備讓業務協作小組立即組織材料和卷宗，移交公司法務部門處理。

（3）類別回款率：與以上超期庫存率對應的就是回款率，不可否認，在國內貿易中，完全按照合同規定實現回款的不多見，尤其是比較強勢的合作伙伴（比如一些央企），總是不能嚴格遵照合同回款。但是在當前經濟基本面依然比較低迷的狀態下，為了適應這種市場常態，在綜合權衡得失因素之后，我們還是選擇要持續地與這些企業交易下去。那么根據客戶歷史履約記錄和客戶自身實力、資信的情況，我們建議設定類別回款率。既如果是公認的實力客戶（如央企、各項指標正常的上市公司、最近三年履約記錄良好的規模以上合作伙伴等），則在業務協作小組溝通，并經相關部門會審后，由領導小組確定一個內部回款賬期（比如超過合同付款期三個月內付款均算正常回款），超過此期限的回款才能歸于高風險類。

高風險類客戶一般要求先款后貨或者款貨兩清，如果由于某種原因導致放貨后對方未按期回款，則應該比照超期庫存率，采取零容忍，即此類回款率結合上一類優質客戶的回款情況合并計算，如回款率＜100%，則應該啟動追查問責機制，如確系正常，則繼續履約，如出現對方違約跡象，則一方面啟動國內商業保險機制部分止損，一方面準備移交相關材料給法務部門準備司法維權。

以上是筆者對于目標成本法在企業推行的初步設想，在實踐中必然存在許多不成熟甚至不適用的地方，但我們設計符合企業實際的目標成本管理模式時，應該始終本著一種持續改進的思維方式，不求一步到位、面面俱到，而應該是逐步導入一種基本符合，或者說覆蓋該公司主要業務門類的目標成本體系，然后再根據實踐中反饋出來的缺陷點、不足點加以定向彌補或改良，從而促使其日臻完善，并最終完成對企業全部業務門類的覆蓋。

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