合作社涉稅業務核算實例解析

□ 張志剛

合作社涉稅業務核算實例解析

□ 張志剛

作為一名合格的合作社財務人員，首先要通曉合作社涉稅法規，知悉農民專業合作社相關稅收優惠政策，這樣才能在實際運用中做到得心應手。本文列舉幾個具體涉稅會計實例，并結合現行稅收法規加以解析。

一、合作社涉稅業務核算會計科目使用

按照《農民專業合作社法》第五十二條規定：農民專業合作社享受國家規定的對農業生產、加工、流通、服務和其他涉農經濟活動相應的稅收優惠。支持農民專業合作社發展的其他稅收優惠政策，由國務院規定。因農民專業合作社涉稅較少，《農民專業合作社會計制度（試行）》也沒有規定合作社財務應單獨設置應交稅費科目，會計實務中若涉及增值稅，一般在“應付款”會計科目中核算，涉及車船使用稅、印花稅、房產稅、土地使用稅等則直接繳納計入“管理費用”科目。契稅直接計入相關資產成本。

二、合作社涉稅業務核算具體實例解析

1. 增值稅

【例1】2017年7月20日，×××種植合作社銷售社內成員小麥20000公斤，每公斤價格為2.10元，同時銷售從其他合作社購進的小麥20000公斤，購進價為每公斤2元，銷售價為每公斤2.10元。

解析：政策依據：財政部和國家稅務總局近日宣布，將增值稅稅率從四檔簡并為三檔，取消13%的增值稅稅率。從2017年7月1日開始，納稅人銷售或進口農產品(含糧食)、食用鹽、圖書、報紙等將可適用更低的11%增值稅稅率。本例依據《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。故銷售社內成員小麥免稅，銷售其他合作社小麥照章納稅，會計分錄如下：

（1）借：應收款或銀行存款

42000

貸：經營收入 42000

（2）借：應收款或銀行存款

46620

貸：經營收入 42000

應付款

—應交稅費（銷項稅）

4620

（3）借：經營支出 40000

應付款

—應交稅費（進項稅）

4400

貸：銀行存款 44400

計算本期應交稅費=4 62 0-4400=220元

2. 所得稅

【例2】×××村養殖合作社取得農業養殖經營收入500000元，經營成本450000元，變賣固定資產收入30000元，為非社員代銷收入15000元，發生代銷成本12000元，取得服務費收入20000元，發生服務費用15000元。

解析：政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第二十七條規定：從事農、林、牧、漁業項目的所得可以免征、減征企業所得稅。企業所得稅法實施條例則進一步明確了減免企業所得稅的項目，包括：（1）企業從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，農作物新品種的選育，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養，林產品的采集，灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目，遠洋捕撈項目的所得，免征企業所得稅。（2）企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養殖、內陸養殖項目的所得，減半征收企業所得稅。《企業所得稅法》第一條就明確：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。新企業所得稅法不同于原稅法的一個最顯著特點就在于實行法人所得稅制度，毫無疑問，農民專業合作社是企業所得稅納稅人，應當按照規定繳納企業所得稅。但根據《農民專業合作社法》第五十二條的規定，農民專業合作社享受國家規定的對農業生產、加工、流通、服務和其他涉農經濟活動相應的稅收優惠。

因此，對上述的免征、減征企業所得稅政策，農民專業合作社可以享受稅收優惠。本年收益=500000+20000+15000-470000-15000-12000+30000=68000元，綜合上述相關稅收條款，本例可以享受免征、減征企業所得稅政策，但需要向主管稅務機關辦理減免稅手續。

3. 城鎮土地使用稅

【例3】×××種植合作社位于××× 村×××組 ，生產經營小麥、玉米等常規谷物，占地總面積 450 畝，用于種植400畝，用于休閑觀光采摘占地30畝，管理辦公用房占地20 畝。

解析：政策依據：《城鎮土地使用稅暫行條例》第六條規定，直接用于農、林、牧、漁業生產用地，免征城鎮土地使用稅。財政部、國家稅務總局《關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）中關于經營采摘、觀光農業的單位和個人征免城鎮土地使用稅問題明確：在城鎮土地使用稅征收范圍內經營采摘、觀光農業的單位和個人，其直接用于采摘、觀光的種植、養殖、飼養的土地，根據《城鎮土地使用稅暫行條例》第六條中直接用于農、林、牧、漁業的生產用地的規定，免征城鎮土地使用稅。把握的關鍵就在于土地必須是“直接用于農、林、牧、漁業生產”，而非他用不符合這個用途規定的，則要繳納城鎮土地使用稅。城鎮土地使用稅適用地區幅度差別定額稅率，縣城、建制鎮、工礦區0.60－12元。假定該鄉鎮適用稅率0.60元每畝。計算應納稅額=20×0.60=12元。每月末，合作社應按規定計算出應繳納的土地使用稅，作如下會計分錄：

借：管理費用 12

貸：銀行存款 12

4. 房產稅

【例4】×××養殖合作社位于×××村×××組，房屋面積 2800平方米，用于養殖用房屋2700平方米，管理用房100平方，價值4萬元。

解析：政策依據：國家稅務總局《關于調整房產稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規定的通知》（國稅發[1999]44號）鑒于經濟發展及城鎮建設已發生很大變化，規定對農林牧漁業用地和農民居住用房屋及土地，不征收房產稅和土地使用稅。這里同樣強調的是“對農林牧漁業用地”。合作社的經營場所不屬于房產稅、土地使用稅免稅范圍，應照章納稅。如納稅人按規定納稅確有困難，且符合房產稅、城鎮土地使用稅困難減免條件的，可向房產、土地所在地主管地方稅務部門提出申請，按管理權限審核批準后，可給予減免稅照顧。房產稅計征方式分為從價計征和從租計征兩種，從價計征：房產稅=房屋原值×70%×1.2%，適用稅率為1.2%；從租計征：房產稅=租金×12%，適用稅率為12%。計算時：本例管理用房采用從價計征計稅，應繳納房產稅=40000×70%×1.2%=336元。會計分錄：

借：管理費用 336

貸：銀行存款 336

5. 印花稅

【例5】×××種植合作社設置賬簿3 本，記載實收資本及盈余公積100萬元，本年與社內成員簽訂采購合同2份，價值45萬元，簽訂銷售合同3 份，與本社成員簽訂銷售合同20萬元，與社外企業簽訂銷售合同30萬元。

解析：政策依據：財稅[2008]81號文件規定，對農民專業合作社與本社成員簽訂的農業產品和農業生產資料購銷合同，免征印花稅。故與社內成員簽訂采購合同45萬元，與本社成員簽訂銷售合同20萬元免稅。但與社外企業簽訂銷售合同30萬元照章納稅，適用稅率0.03%（萬分之三），即300000×0.03%=90元。

另外，設置賬簿：印花稅=3×5=15元。

實收資本與盈余公積計算印花稅：1000000×0.05%（萬分之五）=500元。

應交印花稅合計=90+15+500=605元。

借：管理費用 605

貸：現金 605

6. 契稅

【例6】接上例，A養殖合作社因經營不善，決定解散合作社，將養殖用房2700平方（價值24萬元）和管理用房100平方（價值4萬元）全部轉讓給B養殖合作社經營。

解析：政策依據：《契稅暫行條例實施細則》規定，納稅人承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權，用于農、林、牧、漁業生產的，免征契稅。養殖用房屬于免稅范圍，管理用房是否免稅，根據當地稅務政策而定，若不免稅，則適用契稅的稅率為3%，購買方計算應交稅額=40000×3%=1200元，應計入固定資產成本。

B合作社：

借：固定資產—養殖房

41200

（含稅1200）

貸：現金 41200

7. 耕地占用稅

【例7】×××種植合作社占地450畝，用于糧食生產。

解析：政策依據：《耕地占用稅暫行條例》第十四條第二款規定：建設直接為農業生產服務的生產設施占用前款“占用林地、牧草地、農田水利用地、養殖水面以及漁業水域灘涂等其他農用地建房或者從事非農業建設的”規定的農用地的，不征收耕地占用稅。《耕地占用稅暫行條例實施細則》進一步明確了條例第十四條所稱直接為農業生產服務的生產設施，是指直接為農業生產服務而建設的建筑物和構筑物。具體包括：儲存農用機具和種子、苗木、木材等農業產品的倉儲設施；培育、生產種子、種苗的設施；畜禽養殖設施；木材集材道、運材道；農業科研、試驗、示范基地；野生動植物保護、護林、森林病蟲害防治、森林防火、木材檢疫的設施；專為農業生產服務的灌溉排水、供水、供電、供熱、供氣、通訊基礎設施；農業生產者從事農業生產必需的食宿和管理設施；其他直接為農業生產服務的生產設施。因此，對農民專業合作社占用農用地從事上述生產設施建設的，不征耕地占用稅，否則應照章征收。故本例免稅。

8. 車船稅

【例8】×××村合作社購置農用拖拉機2輛，價值16萬元，收割機一臺價值18萬元，小汽車一個價值12萬元(不含車船稅）。該乘用車排氣量1.5升，標準為3000元每輛。

解析：政策依據：《車船稅暫行條例》第三條規定，非機動車船（不包括非機動駁船）、拖拉機、捕撈（養殖）漁船免征車船稅。農用拖拉機和收割機屬于車船稅的免稅范圍，小汽車不屬于車船稅的免稅范圍，照章納稅。

會計分錄：

借：管理費用—車船稅3000

貸：銀行存款 3000

9. 車輛購置稅

【例9】×××村合作社購置農用三輪車2輛，價值1.6萬元，小汽車一輛價值11.7萬元。

解析：政策依據：財政部、國家稅務總局《關于農用三輪車免征車輛購置稅的通知》（財稅[2004]66號）規定，對農用三輪車免征車輛購置稅。農用三輪車是指：柴油發動機，功率不大于7.4kw，載重量不大于500kg，最高車速不大于40km/h的三個車輪的機動車。故購置農用三輪免稅。但購置小汽車應照章納稅。

購置稅＝購車款/(1+17%)×購置稅率(10%)=117000/1.17×10%=10000元。

會計分錄：

借：固定資產 117000

（含稅10000元）

貸：銀行存款 117000

江蘇省睢寧縣雙溝鎮農經中心）