試論管理會計報告理論基礎及相關概念

張曉敬

【摘 要】近年來管理會計在我國企業廣泛應用，如何設計一套滿足自身經營發展需要的管理會計報告成為企業的迫切需要，論文介紹了國內外管理會計報告研究文獻綜述，從而提出了管理會計報告體系的基本特征，希望能為企業建立全面管理會計報告體系提供參考。

【Abstract】In recent years， management accounting is widly applied in China's enterprises， how to design a suit of management accounting report meeting their own business development become an urgent need of the enterprises， this paper introduces the domestic and foreign literature review of the research on management accounting report， and puts forward the basic characteristics of management accounting report system， hoping to provide a reference for the establishment of a comprehensive management accounting report system of enterprise.

【關鍵詞】管理會計； 報告； 體系

【Keywords】management accounting； report； system

【中圖分類號】F234.3 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2017）11-0051-04

1 國內外管理會計報告研究綜述

目前國內外把管理會計報告作為一個專門的體系來進行研究的文獻并不多見，且所研究內容的依存條件大不相同。國外把管理會計報告的內容包含于管理會計的研究中，在國內，只有少數學者對其進行了研究。

1.1 國外管理會計報告研究綜述

如同財務報告之于財務會計，外國學者把管理會計報告的內容包含在管理會計中進行探討，因此我們可以在管理會計的發展歷程中，尋找管理會計報告的發展軌跡。

19世紀至20世紀初期，是管理會計的萌芽階段，在這一階段，管理者開始計算產品成本，并將成本信息用于成本控制，成本報表中的數據是按照配比原則提取而成，反映了企業內部運營過程中的資源使用效率，用以幫助管理者進行短期決策，并評估內部生產過程。成本報表成為最初的內部管理報告的表現形式，并初步顯示出了管理會計報告在決策支持與控制方面的功能。

20世紀20年代到50年代，這一階段企業管理會計著重于提高生產效率與經營效果，出現了預算控制、標準成本、差異分析等一系列管理會計理論與工具。1950年，H.B.艾爾曼（H.B.Elman）將管理會計控制系統與組織管理人員的責任相結合，提出了責任會計的概念，并據此提出內部考核的標準由成本中心轉為以責任為中心，這一理念的轉變促使企業內部編制標準成本報表、邊際貢獻收益表、預算報表與責任會計報告，形成了這時期的內部管理報告體系，其提供的信息一方面用于企業決策，另一方面用于責任中心的評價與業務考核。

20世紀50年代到80年代，西方經濟進入繁榮期，企業規模逐漸擴大以及跨國公司的出現，激烈的市場競爭，對管理會計提出了更高的要求。20世紀70年代末，管理會計理論融入了眾多現代科學理論，其中信息經濟學強調要關注內部管理者的信息需求，并且人們認識到作為一個信息系統的管理會計既會花費成本也會產生收益。這階段，管理會計的定義與職能愈加清晰，管理會計需要對會計信息進行收集、綜合、分析和報告，并強調管理會計報告提供所需決策信息的相關性與經濟性。

自20世紀80年代到90年代企業股權不斷分化、委托代理理論被引進以及政府對企業逐漸加強監管，確立了外部財務報告的重要地位，財務人員開始忙于編制提供給外部利益相關者的財務會計報告，企業的管理者也更多地關注短期聲譽的提高。許多著名學者開始感嘆會計相關性的喪失，并致力于研究管理會計體系的變革。直到卡普蘭等人“作業管理”理論的提出，與邁克爾.波特提出的“價值鏈”理論相結合，管理會計理論開始關注價值鏈流程管理上的價值增值，出現了對增值價值信息的提供。在關于管理會計報告的研究方面，卡普蘭（1983）認為， “從實務工作的角度來看，管理會計要求內部管理報告在內容上不應該局限于單一的、無系統的指標，而應該從全面、整體、綜合的角度去設計評價和考核的標準，形成一個系統的、開放的管理會計報告體系”。該階段的管理會計報告內容進化到注重企業內部管理和外部環境的綜合研究，來提高管理會計報告信息的決策相關性。

進入20世紀90年代，企業的經營環境發生了重大變化，激烈的市場競爭、日新月異的IT技術、愈加繁榮的資本市場、管理者行為的改變等，都給管理會計提出了新的要求，就是幫助企業適應環境的變化。戰略管理會計理論應運而生，在該階段，關于內部管理會計報告的研究逐漸增多，非財務信息也受到重視。美國管理與行政學院（IOMA）在2005年曾經對公司管理人員進行過一個調查，其中超過70%的人持有以下觀點，認為對管理層的報告從范圍與內容上進行拓展與加強可以有效增加公司價值，在被問到對管理層報告的改進有什么建議時，大部分人提出了以下幾個方面的內容：第一部分是希望可以在提高報告信息及時性的同時，精簡報告內容與數據；報告的服務對象不僅要包括高層領導者還要包括執行層面的部門領導；第二部分是關于如何提高信息的有用性，要求內部管理報告的模式不應被限制，要根據管理層的需要隨時進行變更，選擇管理層可控的因素作為報告的內容。同時要考慮按照責任中心劃分的內部管理報告在前后期的一致性，這一部分需要提供相對固定的報告內容來持續增加企業價值；最后一部分建議是關于推進企業信息化建設，提高管理報告的編報效率。在本階段，各學科融合的趨勢使得管理會計吸收了各個領域相關的理論，例如價值管理、戰略、預算、業績評價和激勵等方法體系，這些也都同樣豐富了內部報告的理論與實務。endprint

1.2 國內管理會計報告研究綜述

在我國，管理會計報告的研究起步較晚，并沒有形成一個系統的研究體系，少數學者的研究成果分布在會計學、內部控制、管理會計的研究中，以下根據作者目前掌握的文獻，按時間進行梳理。

余緒纓（1999）的研究提出會計實質上是一個信息系統，他將現代管理會計分為兩個部分，分別為“決策與計劃會計”和“執行會計”。余教授認為管理會計應該提供企業內部決策有用性的信息，用于改善企業的經營管理，從而使會計信息的內部管理職能充分發揮出來，但并未明確管理會計報告應為決策提供哪些信息。

祁鈞業（2002）強調了責任會計制度的重要性，一套完整的管理會計報告體系應以責任預算為起點，并認為相關性是管理會計報告的首要信息質量特征。

杜杰、黃旭、趙平（2003）對現行財務報告已經包含的信息進行分析，找出其與管理者所需求的信息的不同之處，然后通過對管理會計報告目的與內容的深入研究，歸納總結出企業內部管理會計報告應該從以下三個方面進行構建，包括決策信息報告、責任信息報告以及反映價值信息的報告。

張先治（2005）認為管理會計報告的創新應該是基于相關性的創新，他根據企業的經營類型分類，將內部報告分為四大系統，即資本經營報告系統、資產經營報告系統、商品經營報告系統和生產經營報告系統。

劉鳳娥碩士（2004）認為管理會計報告體系應該分為兩類進行構建：責任中心管理會計報告與直面管理層的管理會計報告，其中責任中心管理會計報告的構建依據成本中心、利潤中心、收入中心、投資中心。

任晨煌（2007）在《論內部管理報告體系的構建》中提出了三大內部管理報告體系，一是基于戰略管理過程的內部管理報告內容體系，根據戰略管理的不同過程分為戰略及資源規劃管理報告、資源使用管理報告和內部業績管理報告；二是基于企業組織結構的內部管理報告層次體系，根據企業組織層次分為運營層面（工廠級）管理報告、戰略經營單位（SUB）管理報告和總部管理報告；三是基于報告時間的內部管理報告頻率體系，包括年報、月報、周報、日報、即時報等。

張曉明（2007）博士論文中闡述了其構建內部報告體系的三個出發點為：管理會計的目標、內部報告的使用者、信息基礎。

王玉紅（2009）把內部報告看作信息傳遞的載體，以決策為出發點來構建企業的內部報告體系，而且的重大決策內容主要包括籌資、投資和經營決策，相對應的內部報告體系也應該圍繞這三方面形成獨立的報告體系。

霍紅艷（2010）則將研究重點落在管理會計報告的控制功能上，可將報告分為預算報告、決策控制報告和責任考評報告，預算報告與企業的預算管理體系接軌，涵蓋營業預算、資本和財務預算；決策控制報告實現決策與控制兩個功能，具體從投資決策、籌資決策和經營決策以及控制分析四方面分別展開；責任考評報告包括預算評價報告和業績評價報告。

張先治，劉媛媛（2010）提出基于管理會計的內部報告主要包括決策內部報告、控制內部報告與考評內部報告。

綜上所述，國內學者對于管理會計報告體系構建進行了有益探索，并提出了一定的構建方向，但并沒有形成強有力的理論體系。研究的內容也集中在理念構建與探討階段，對理論的研究缺乏企業實踐的檢驗，對管理會計報告的體系設計、管理會計報告內容如何滿足決策需求都沒有深入、全面、系統的研究。

2 管理會計報告體系的基本特征

管理會計報告是企業綜合利用管理會計信息系統形成的報告流程，是企業實現預測決策、規劃控制、業績考評功能的工具。本文從管理會計報告定義、管理會計報告的目標、信息質量特征與財務報告的區別等方面進行一一論述，闡明管理會計報告體系的基本特征。

2.1 管理會計報告的定義

管理會計報告體系屬于企業內部管理報告體系的一部分，是基于管理會計的內部報告。由于其對內的屬性決定了管理會計報告的服務對象為企業內部管理者，執行會計信息的管理職能。

要正確理解管理會計報告的內涵，需要首先解釋如下幾個概念：報告的目的、報告的需求主體、報告編制者、報告內容以及報告形式。

2.1.1 報告的目的

管理會計報告作為企業內部管理會計的信息載體，其本質上是一個上下溝通的橋梁，傳遞的是對企業管理層的經營決策有用的財務信息以及重大市場咨詢，能有效促進企業內部管理的提升，幫助管理層優化資源配置，在增加企業價值方面也能起到很重要的作用。

2.1.2 報告的需求主體

管理會計報告的需求主體解決的是管理會計報告為誰服務的問題，服務對象通常包括：戰略層、管理層和執行層。按照組織層級來劃分，戰略層指公司的總經理、副總經理；管理層指部門經理、事業部經理、分子公司經理；執行層指分子公司下一層級的項目經理等。

2.1.3 報告的編制者

管理會計報告的編制者通常是企業的管理會計人員，應由企業的CFO牽頭組建專門的管理會計報告編制小組，將企業的經營部門、戰略小組、企業發展、投資等重要的業務人員納入該報表小組。所挑選的報告編制人員需要具有以下方面的特點：熟練應用財務知識，理解各種財務方法；熟悉企業的業務流程，能夠參加業務部門舉辦的各種決策會議，直接參與經營過程；具備優秀的信息處理能力與大局意識，對企業內外的各種宏觀、微觀信息具有敏感性；具有良好的報告纂寫能力，能夠清晰地用文字與數字描述企業的各種決策相關的信息。

2.1.4 報告的內容

報告的內容即管理會計報告應該報告的信息內容以及信息所應具有的質量特征。從內容上來說，要能夠準確反映企業各項與決策者需求有關的經濟活動，管理會計報告可以反映企業內任意需要分析的對象，可以是針對一個企業，或者一個成本中心、一個產品流程、一項研發等，只要能獨立于其他單元的對象都可以成為報告的內容，并且需要關注非財務信息。endprint

對管理會計報告內容質量方面的約束條件，就是通常所稱的信息質量特征，管理會計信息的質量特征既需要借鑒財務會計報告的質量特征，又要注意區別不同信息使用者帶來的不同需求。在第三節將單獨對管理會計報告信息質量特征進行詳細介紹。

2.1.5 報告的形式

報告形式即報告的呈報格式問題，管理會計報告的格式應該根據企業管理的需要而設計，管理層的管理意圖和信息的功能不同，使得管理會計報告的格式不斷創新，逐漸走向多元化。表格、圖表、分析報告等是實踐中采用較多的類型。表格、圖表均能很好的揭示數據規律，找出差異，形成分析報告，并幫助制定相應的應對措施?？傊?，報告的形式靈活多樣，編制者應結合實際情況采用易于理解的報告形式。

因此，管理會計報告可以界定為：為了滿足企業內部經營管理決策信息需要，由企業內部管理會計報告編制部門，向企業各級管理層和其他相關人員定期報告的，具有決策相關性的財務與非財務信息，包括各種報表、圖表等形式。

2.2 管理會計報告與財務會計報告的聯系與區別

財務會計報告與管理會計報告作為企業經營信息報告系統，他們之間既有聯系又有區別。兩者之間的聯系之處在于：

管理會計報告的信息主要使用者—管理者與財務會計報告的信息主要使用者—投資人之間具有密切的聯系，他們之間是管理者與投資者之間的委托代理關系，根據代理理論，內部管理者的決策要符合投資者的利益，管理會計報告所提供的信息與財務會計報告提供的信息在目的上必然具有內在一致性。企業內外部的決策者通過閱讀報告，做出資源配置的決策。同時財務會計報告中的信息是管理會計報告編制的基礎，而管理會計的有用性能夠促進財務會計信息的有用性。

同時兩者由于服務對象的不同具有明顯的區別，作者根據文獻將其差異整理結如下（表1）。

2.3 管理會計報告信息質量特征

由管理會計報告與財務會計報告的聯系與區別來看，企業使用管理會計方法產生的管理會計報告的信息質量特征側重點與財務會計不同，管理會計報告是基于相關性的報告，因此相關性是其最重要的特征。美國FASB曾經基于用戶需求觀對財務報告的信息質量特征構筑了一個框架，本文從管理會計報告與財務會計報告的區別出發，梳理出管理會計報告的質量特征框架（圖1）。

2.3.1 相關性

管理會計報告信息質量特征的基石就是相關性，信息與管理者對信息的需求之間的關聯性就是用相關性進行衡量，具有相關性的信息才是管理者所需要的、能帶來使用價值的信息。在企業日常的經營決策行為中，企業總是試圖尋找各種行動方案的選擇與內部活動安排的答案，依據內部管理會計報告提供的信息，管理者能夠直觀看到各種不同方案的分析、比較和評價信息，從而選出比較優勢的方案。相關性要求管理者日常決策過程、控制活動、業績評價與溝通等活動所需要的信息與管理會計報告信息具有高度的關聯性。

2.3.2 及時性、前瞻性、可靠性

及時性、前瞻性與可靠性是內部管理會計報告的主要信息質量特征，是相關性在時間與內容上的表現形式。其中及時性指信息提供的周期與效率，努力為管理者決策提供及時、迅速的信息。例如管理會計人員按照固定的時間或者即時提供的各種財務結果、財務預測、決策等信息；信息的及時提供，是信息具有相關性的前提。

前瞻性指的是信息的預測性，解決管理會計報告信息在提高管理者預測能力上的作用，提高管理者通過預測規劃未來的能力。

可靠性指信息在反映企業業務實質時的準確程度，雖然管理會計報告相比財務會計報告來說，對可靠性的要求略有放寬，可以接受對業務數值的估計或者近似值，但這并不是說可靠性不重要，相反，相關性正是建立在信息對企業經濟業務實質準確表達之上，錯誤的事實描述將導致很嚴重的決策后果。

2.3.3 可理解性與重要性

可理解性規范的是管理會計報告的呈報內容與格式，由于管理會計報告服務對象為非財務人員，這就要求其內容要簡明易懂，不能使用大量的財務專業術語，應使用管理者可以理解的方式。

重要性是對信息內容的取舍原則，企業經營中面對著眾多信息，只有重要的信息才是有用的信息，不重要的信息會占用管理者的時間，使得真正有用的信息得不到應有的重視。

2.3.4 成本效益原則

管理會計報告信息編制、傳遞與使用都是需要成本的，而該信息是否值得提供，要看它所產生的效益是否能夠超過成本，只有超過成本時，才有提供的必要。

2.4 管理會計報告的體系框架

管理會計報告的含義，決定了其在構建時應以管理會計的功能為起點，實現管理會計預測、決策、規劃控制與業績評價的功能，因此從功能體系劃分的管理會計報告體系框架應該包括預測決策報告體系、規劃控制報告體系與責任會計報告體系。

預測決策報告是企業中最基礎的一種報告內容，各種長短期決策都要建立在科學的預測基礎上，通過合理的預測，企業能夠優化配置資源，協調安排企業活動。例如短期投資決策中預測相關成本；長期投資決策中預測未來現金流量、資本成本等因素，都是合理進行決策的基礎。企業內部管理會計報告中的長短期決策類報告都屬于該種報告類型。

規劃控制報告是在企業具有明確的決策目標時，為執行該目標而進行過程控制所產生的報告體系，目前企業用的是全面預算體系，將預算指標層層分解，并對預算執行過程進行跟蹤分析，以便可以采取措施及時糾正運行的偏差。

責任中心報告體系是建立在責任會計制度上的，一個企業在分權化后，會形成內部的擁有自主權與半自主權的不同部門與單位。這些部門與單位的負責人擁有高層管理者賦予的職責權限，負責決策日常的經營事務并管理下級的管理者與員工，并對上級管理者負責。這種部門與單位即所謂的“責任中心”，針對責任中心建立的一套用以衡量責任中心負責人經營績效的會計體系就是責任會計制度。責任中心分為三種類型，即成本費用中心、利潤中心與投資中心，面臨不同責任中心的報告就構成了責任中心報告體系。

【參考文獻】

【1】羅伯特·S.卡普蘭，安東尼·A.阿特金森.呂長汀譯.管理會計[M].大連：東北財經大學出版社，2007.endprint