淺談企業(yè)合并的會計、稅務(wù)處理及稅務(wù)籌劃

文/侯雪，中國石油天然氣股份有限公司撫順石化分公司

隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，國內(nèi)企業(yè)合并業(yè)務(wù)快速增長，與之相關(guān)的稅務(wù)問題受到了企業(yè)的高度關(guān)注。企業(yè)合并稅務(wù)處理具有一定的特殊性，受相關(guān)政策法規(guī)的影響較大，對相關(guān)政策法規(guī)進行深入研究，合理進行稅務(wù)籌劃，可以為企業(yè)財務(wù)安排提供更多的空間。因此，有必要對企業(yè)合并中的會計處理、稅務(wù)處理和稅務(wù)籌劃問題進行全面分析。

1 企業(yè)合并稅務(wù)相關(guān)概念

就我國目前的會計行業(yè)和相關(guān)法規(guī)看來，公司并購稅務(wù)處理工作應(yīng)用的稅務(wù)規(guī)范主要參照國家稅務(wù)局頒布的119號文件和59號文件，這兩個文件的推出使我國稅法對企業(yè)合并的認識更為成熟。11 9號文件中關(guān)于企業(yè)合并的定義如下：企業(yè)合并主要是指被合并企業(yè)將企業(yè)的所有資產(chǎn)以及負債全部轉(zhuǎn)讓給其他新設(shè)或者現(xiàn)存企業(yè)，被合并企業(yè)的股東會將合并企業(yè)的股權(quán)或者其他財產(chǎn)進行換取，從而完成企業(yè)之間的依法合并，該文件中的企業(yè)合并包括吸收合并以及控股合并這兩種[1]。

59號文件中對于企業(yè)合并制定的相關(guān)規(guī)范，主要是將企業(yè)重組作為主體，企業(yè)重組業(yè)務(wù)包含企業(yè)合并。文件中對于企業(yè)重組的定義如下：企業(yè)在除了日常生產(chǎn)經(jīng)營活動之外，經(jīng)濟或者法律結(jié)構(gòu)出現(xiàn)重大變化的交易，分為企業(yè)的法律形式出現(xiàn)變化、資產(chǎn)或者股權(quán)收購、企業(yè)合并或者分立以及債務(wù)重組等內(nèi)容。其中，資產(chǎn)收購主要是指資產(chǎn)受讓企業(yè)購買了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)；股權(quán)收購主要是指股權(quán)收購企業(yè)購買了被收購企業(yè)的股權(quán)，從而對被收購企業(yè)的交易進行控制；企業(yè)合并主要是指被合并企業(yè)將企業(yè)的所有資產(chǎn)以及負債轉(zhuǎn)讓給其他新設(shè)或者現(xiàn)存企業(yè)，被合并企業(yè)的股東會將合并企業(yè)的股權(quán)或者非股權(quán)支付進行換取，從而完成企業(yè)之間的依法合并[2]。

2 企業(yè)合并的會計處理與稅務(wù)處理

2.1 企業(yè)合并的會計處理

（1）同一控制領(lǐng)域下的企業(yè)合并的會計處理的方法。會計準則需要規(guī)定“權(quán)益結(jié)合”方法，來進行企業(yè)合并后的會計處理。是指合并企業(yè)雙方在合并中所取得的資產(chǎn)及負債數(shù)目，需要按照合并時，被合并方的現(xiàn)有臺賬來計算；

（2）非同一控制領(lǐng)域下的企業(yè)合并的會計處理方法。在同一控制下，雙方企業(yè)進行合并，要按照“自愿交易”方法來實行會計處理。合并成本為購買方在合并日對合并方的控制權(quán)進行資產(chǎn)、負債及企業(yè)權(quán)益性債券評估，使用“購買法”進行處理。購買方在購買當(dāng)日，要對合并方的資產(chǎn)、負債等要實行公允價值計量，要將其與合并方的賬面價格做差額計算，計為合并當(dāng)日的損益。

（3）企業(yè)合并會計處理的缺陷。權(quán)益結(jié)合法為合并雙方提出了資產(chǎn)價值計量，因此，在合并過程中，不會發(fā)生合并后利益。但合并權(quán)益法會在報表中產(chǎn)生合并收益，所以，合并法有利于“制造利潤”報表的重組工作。購買法要求合并雙方需要以公允價值和資產(chǎn)交易作為收益結(jié)構(gòu)，因此，合并企業(yè)在報表中，會產(chǎn)生增值現(xiàn)象及企業(yè)商譽提升現(xiàn)象。隨著合并企業(yè)資產(chǎn)價值的攤銷，再加上資產(chǎn)轉(zhuǎn)移問題，會對后續(xù)合并企業(yè)的經(jīng)濟效益產(chǎn)生不良的影響。可以看出，企業(yè)在合并時，往往會回避購買法。

（4）企業(yè)合并會計準則的轉(zhuǎn)變。現(xiàn)如今，很多發(fā)達國家的企業(yè)合并處理流程，已經(jīng)由傳統(tǒng)的購買法、權(quán)益結(jié)合法，轉(zhuǎn)變?yōu)閱我坏馁徺I法。為了解決購買法在企業(yè)合并過程中的缺陷，將會計準則產(chǎn)生的商譽均攤轉(zhuǎn)變?yōu)闇p值測試法，從某種角度來說，緩解了購買法產(chǎn)生的負面收益問題。

2.2 企業(yè)合并的稅務(wù)處理與稅務(wù)籌劃

企業(yè)合并稅務(wù)處理，是原企業(yè)與合并稅收管理中的主要環(huán)節(jié)，也是合并企業(yè)經(jīng)濟利益保障的基礎(chǔ)性條件。結(jié)合我國《經(jīng)濟法》中關(guān)于企業(yè)細合并稅收管理的相關(guān)性策略來看，企業(yè)合并后的稅務(wù)處理，在一定程度上存在著實踐差異。

如果合并企業(yè)是正常繳納稅費，合并企業(yè)實行交稅管理時，能夠依靠國家稅費依據(jù)，獲得合并后稅免補助，此時，企業(yè)應(yīng)結(jié)合合并前期稅收管理的相關(guān)內(nèi)容，明確區(qū)分企業(yè)合并前資產(chǎn)納稅情況，企業(yè)合并前的納稅應(yīng)為前期企業(yè)管理，實現(xiàn)企業(yè)納稅的對應(yīng)性繳納，合并企業(yè)只承擔(dān)合并后，企業(yè)資產(chǎn)需繳納部分即可。如果企業(yè)合并是應(yīng)稅合并，即合并企業(yè)不能夠享受國家企業(yè)合并部分免稅政策的納稅行為，需按照合并企業(yè)的公允價值轉(zhuǎn)讓、置換全部資產(chǎn)，按資產(chǎn)收益進行交稅計算，也就是說，企業(yè)合并后，需要進一步明確主體企業(yè)與被合并企業(yè)的稅費繳納標(biāo)準，按規(guī)定繳費。

企業(yè)合并的稅務(wù)工作科學(xué)性籌劃，也是現(xiàn)代稅務(wù)管理工作不斷實施的主要性依據(jù)。一方面，企業(yè)合并稅務(wù)管理，可以按照稅務(wù)管理的法律制度，實行稅務(wù)管理標(biāo)準的明確性分析，企業(yè)合并后，稅務(wù)繳納必須按照“五個條件”和“第六條規(guī)定”，實行企業(yè)稅務(wù)繳納比例的科學(xué)調(diào)配；另一方面，企業(yè)稅務(wù)籌劃，也需要結(jié)合企業(yè)合并后，自身經(jīng)營的行業(yè)賦稅要求，做好企業(yè)合并后稅費籌劃調(diào)整。這樣，企業(yè)在合并后，不僅清除了合并前遺留下來稅費繳納問題，同時，也為合并后的稅費繳納，尋求了到了稅務(wù)繳納分析標(biāo)準，這是國內(nèi)企業(yè)合并的稅務(wù)處理與稅務(wù)籌劃科學(xué)實踐的代表。

3 結(jié)束語

綜上所述，通過對企業(yè)合并稅務(wù)相關(guān)概念的分析，可以幫助會計人員更加深刻的認識相關(guān)法律法規(guī)的內(nèi)容，全面掌握企業(yè)合并過程中需要注意的問題。在此基礎(chǔ)上，掌握稅務(wù)處理和會計處理原則，做好稅務(wù)籌劃，采用合理的處理方法，充分利用相關(guān)政策法規(guī)，可以幫助企業(yè)獲取規(guī)模經(jīng)濟效益和協(xié)同效應(yīng)。

[1]張紅.非同一控制企業(yè)合并的會計與稅務(wù)處理[J].中國農(nóng)業(yè)會計,2014.

[2]李佳.企業(yè)合并中會計和稅務(wù)處理的差異及稅收籌劃研究[D].武漢科技大學(xué),2011.