淺析離岸公司國際避稅問題及我國完善之道

一、離岸公司國際避稅概述

（一）離岸公司的法律界定

經濟合作與發展組織（以下簡稱 OECD）在其《OECD 直接投資基準定義》中將離岸公司描述為：“將公司設立在一個國家，又將營業地設立在另一國家。營業地持有公司的所有資產，除了代表公司向公司設立地股東支付股息分紅之外，與公司設立地沒有任何往來。這樣的公司同樣在第三方國家還有直接投資。公司的實際股息和資金往來是存在于營業地與第三國之間。第三國統計數字通常將該交易記載為第三國與公司設立地之間的交易。而在公司營業地角度看來，交易卻是存在于第三國與公司營業地之間的。”本文認為，OECD 的描述更傾向于對離岸公司特征的一種表述，并不構成對離岸公司的定義界定，而理論界和學術界對離岸公司的法律界定也還存在諸多爭議，因此，筆者在總結以前學者觀點的基礎上把離岸公司定義為：非本地居民在離岸法域內成立，且成立依據為該法域內的離岸公司法律，實際運營在該法域之外的有限責任公司和股份有限公司。

（二）國際避稅的法律界定

國際避稅是國內避稅在國際范圍內的拓展和延仲，不同之處在于國際避稅的行為主體是跨納稅人，其避稅行為一般都涉及到兩個以上的國家稅務機關，跨越了的稅境或國境。因此，國際避稅較之國內避稅更復雜、更特殊。

二、英美及OECD 對離岸公司國際避稅的法律規制

（一）美國對離岸公司國際避稅的法律規制

由于美國每年有大量資本輸出，巨大的海外經濟利益使美國格外關注離岸公司國際避稅問題，并制定了一系列在實踐中卓有成效的反避稅規則，如受控外國公司規則、轉移定價規則、資本弱化規則等。

（二） 英國對離岸公司國際避稅的法律規制

1.受控外國公司規則

英國稅法中對受控外國公司的界定與美國相類似，與美國稅法不同的是，英國受控外國公司制度沒有最低持股比例的要求。 英國國際避稅地的界定采用的是概括法和列舉法，稅率不到英國 1/2 的國家和地區，可能會被認定為國際避稅地，同時，英國還公布了一份適用或不適用英國受控外國公司稅制的黑名單/白名單。

2.轉移定價稅制

1988 年通過的《所得稅與公司稅收法案》，第770節至773節規定了轉移定價稅制，其中第770節對關聯企業的認定做出規定：任何財產在出售時，如果購買方是銷售方控制的法人實體，或者銷售方是購買方控制的法人實體，或者購買方和銷售方同時是第三方控制的法人實體，則構成關聯企業。第 773 節將 770 節規定的范圍進行了擴大，規定財產租賃、股權轉讓以及專利費支付等，均使用該法令。除了股權控制外，英國也同樣注重非股權控制。

3.資本弱化規則

英國與大多數發達國家不同，資本弱化并沒有采用固定比例的方式，僅采用了“正常交易原則”。英國《所得稅與公司稅收法案》第 209 節規定：英國居民公司向“關聯企業”借款時，如果沒有按照正常交易支付利息，英國相關法規規定不允許稅前扣除超額利息，并將這部分利息視為股息征收預付公司稅。

4.反濫用稅收協定的措施

反濫用稅收協定是通過適用一般的反避稅條款來加以規制的，英國反濫用稅收協定的最大特點為沒有對濫用稅收協定的標準做出具體規定，而是賦予稅務機關完全的自由裁量權，稅務人員通過納稅人的行為動機來判斷其是否構成濫用稅收協定。采用這種方式來判定跨國納稅人是否濫用稅收協定，具有一定的主觀性和不可預測性，既對跨國納稅人不利，也不利于東道國吸引外資。

（二）我國規制離岸公司國際避稅存在的問題

1.轉移定價制度方面

關于關聯關系的認定，我國關聯關系的立法比較分散，關聯關系認定中的股份控制標準，除了稅收法律有規定外，公司法、證券規則、會計準則均涉及，不同的比例標準給關聯關系的認定造成了混亂。同時，我國對關聯關系認定比較全面的《特別納稅調整實施辦法（試行）》立法層次比較低，不利于關聯關系的具體認定。在該實施辦法中，對于關聯擔保的“擔保”，并沒有明確界定此處的擔保是注重法律形式還是注重擔保的實質，立法并不明確。關于預約定價安排制度，存在兩方面的問題，

2.受控外國公司制度方面

我國的受控外國公司制度與發達國家的受控外國公司制度并無多少差異，只是在國內立法的過程中，出現了一些遺漏與瑕疵，使其在適用過程中出現了一些問題：

（1）關于對國際避稅地的界定，我國判斷的標準不是那么的合理，不合理一方面表現在我國將名義稅率[1]作為判斷一國或地區是否是低稅區的標準，但名義稅率并不能代表一國或地區企業的實際稅負水平，各國稅制的計稅依據、稅收減免并不相同，比較名義稅率的基礎不同，所以使用名義稅率作為判斷依據并不合理。

（2）關于“控制”的判定方面，我國稅制缺乏“推定所有權”條款，該漏洞可以使跨國投資者通過分散持股的方式避開受控外國公司的規制。

（3）關于豁免規則，我國《特別納稅調整實施辦法（試行）》第 84 條僅規定了三種（微量豁免、“白名單”豁免和積極所得豁免）豁免適用受控外國公司稅制的情形。其中“白名單”豁免方式的不足主要表現在名單信息的滯后性方面；而積極所得豁免方式下，我國稅收相關法規并沒有對積極所得做出明確的規定，容易造成稅收執法的混亂。

3.資本弱化制度方面

我國的資本弱化制度在體系上已比較完善，但在具體的債權性投資/權益性投資比例上，形式過于單一，不夠靈活，存在一定的問題，比如：我國對債權性投資的范圍限定還不夠明確、過低的限制比例、單一的債權性投資/權益性投資限制比例會抑制國際資本向我國流動，不利于吸引外國資本，進而不利于我國利用外資發展國民經濟。

4.反濫用稅收協定方面

我國雖然與大部分國家簽訂的稅收協定均約定了反濫用條款，但真正具體而具有可操作性的反濫用條款僅有中美稅收協定中的相關措施安排，[2]而與其他國家簽訂的稅收協定對反濫用條款均是原則性的規定。在稅收協定中細化反濫用條款，更加具有針對性，更能有效地打擊濫用稅收協定行為。

三、我國對離岸公司國際避稅法律規制的完善

1.完善轉移定價反避稅制度

統一關聯關系的認定標準，完善現有的預約定價安排制度 ，完善無形資產、服務的轉移定價規定 ，加大轉移定價避稅的處罰力度

2.完善受控外國公司稅制

明確界定國際避稅地 ，規定“推定所有權”條款 ，明確是否將時間要件作為判斷“控制”的標準 ，增加和完善豁免規則

3.完善資本弱化稅制

完善我國資本弱化稅制的過程，實質是在吸引外資擴大稅基與利息費用扣除限制待遇之間尋找平衡的過程。我國“一刀切”式的限制比例并不利于那些我國急需發展的行業吸引外國資本。本文認為最為有效的方法，是對不同的行業區別對待，對于我國急需發展的特殊行業，設置較高的限制比例，而其他行業，適用全國統一的較低的比例，通過這種手段，既能引導外資投資，也能促進我國產業結構的升級。

4.完善反濫用國際稅收協定的制度

濫用國際稅收協定進行國際避稅的根源源于協定，要完善反濫用國際稅收協定的制度。

5.加強國際稅收合作

本文認為，與國際避稅地簽訂稅收情報交換協定，是我國對離岸公司進行國際避稅規制的關鍵一步，一切反避稅措施的實施均要以準確的稅收情報為前提，我國應積極利用各種外交手段，參照經濟合作與發展組織和發達國家的做法，通過向國際避稅地提供經濟援助換取國際避稅地的合作，增加國際避稅地的信息透明度，以使我國反國際避稅措施能夠有效實施。

作者簡介：國萍，女，漢族，山東省濟寧市人，法律碩士，單位：煙臺大學。