實際利率法下攤余成本計算表的改進設計

黃純+羅紹明

實際利率法，是指按照金融資產或金融負債的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率法是中級會計實務學習中的一個非常大的難點，要化解這難點，關鍵是攤余成本計算表的設計。攤余成本，是指將該金融資產或金融負債的初始確認金額扣除已償還的本金，加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額，再扣除已發生的減值損失后的金額。

一、債券投資中攤余成本計算表的改進設計

在債券投資中，采用實際利率法進行核算，我們可以借鑒存貨數量盤存方法的思想，對攤余成本計算表進行改進（見表1），改進后的計算表既符合攤余成本的內涵，又容易理解。

改進后攤余成本計算的基本公式為：

1.期末攤余成本=期初攤余成本+本期實際利息-本期實收利息

2.年利息調整=本期實際利息-本期應收利息

其中：1）本期實際利息=期初攤余成本×債券實際利率

2）本期實收利息，即為每年實際收到的利息，對于每年年末支付本年度債券利息、本金到期一次性償還的債券投資，實收利息即為每年債券利息；對于到期一次性還本付息的債券投資，只有最后一年的實收利息為各年債券利息之和，其余年的實收利息為0。

3）本期應收利息=年債券利息=債券面值×債券票面利率

例1廣東米勒科技有限公司2013年1月1日以銀行存款1050000元（含交易費用）購買廣東東楚科技有限公司2013年1月1日發行的5年期債券10000份，債券面值100元，票面年利率8%，于每年年末支付本年度債券利息，本金到期一次性償還。米勒公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。假定不考慮所得稅、減值損失等因素，米勒公司賬務處理如下：

（1）2013年1月1日，購買債券時，

借：持有至到期投資——成本（東楚債券）1000000.00

——利息調整（東楚債券）50000.00

貸：銀行存款1050000.00

（2）2013年12月31日，確認利息收入，收到債券利息時，

1）應收利息=年債券利息=1000000×8%=80000元

2）計算債券的實際利率i

1000000×（1+i）-5+80000×（1+i）-5+80000×（1+i）-4+80000×（1+i）-3+80000×（1+i）-2+80000×（1+i）-1=1050000

利用插值法，計算得到實際利率i=6.79%

3）攤余成本計算表，見表2。

①確認利息收入時，

借：應收利息——東楚公司80000.00

貸：投資收益——東楚債券71295.00

持有至到期投資——利息調整（東楚債券）8705.00

②收到債券利息時，

借：銀行存款80000.00

貸：應收利息——東楚公司80000.00

（3）2014年12月31日，確認利息收入，收到債券利息時，

①確認利息收入時，

借：應收利息——東楚公司80000.00

貸：投資收益——東楚債券70703.93

持有至到期投資——利息調整（東楚債券）9296.07

②收到債券利息時，

借：銀行存款80000.00

貸：應收利息——東楚公司80000.00

（4）2015年12月31日，確認利息收入，收到債券利息時，

①確認利息收入時，

借：應收利息——東楚公司80000.00

貸：投資收益——東楚債券70072.73

持有至到期投資——利息調整（東楚債券）9927.27

②收到債券利息時，

借：銀行存款80000.00

貸：應收利息——東楚公司80000.00

（5）2016年12月31日，確認利息收入，收到債券利息時，

①確認利息收入時，

借：應收利息——東楚公司80000.00

貸：投資收益——東楚債券69398.67

持有至到期投資——利息調整（東楚債券）10601.33

②收到債券利息時，

借：銀行存款80000.00

貸：應收利息——東楚公司80000.00

（6）2017年12月31日，確認利息收入，收到債券利息和本金時，

①確認利息收入時，

借：應收利息——東楚公司80000.00

貸：投資收益——東楚債券68529.68

持有至到期投資——利息調整（東楚債券）11470.32

②收到債券利息時，

借：銀行存款80000.00

貸：應收利息——東楚公司80000.00

③收回債券本金時，

借：銀行存款1000000.00

貸：持有至到期投資——成本（東楚債券）1000000.00

二、金融資產減值核算中攤余成本計算表的改進設計

在金融資產減值核算中，采用實際利率法進行核算，我們需要借鑒發出存貨成本計算中移動加權平均法的思想，每次發生減值或減值轉回都得對該時及以后的攤余成本進行調整，形成新的攤余成本計算表，依據新的攤余成本計算表進行會計核算。

例2廣東米勒科技有限公司2013年1月1日以銀行存款1000000元（含交易費用）購買廣東美林科技有限公司2013年1月1日發行的5年期債券10000份，債券面值100元，票面年利率8%，到期一次性還本付息。米勒公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。endprint

2014年12月31日，有客觀證據表明美林公司發生了嚴重的財務困難，米勒公司據此認定對美林公司的債券投資發生了減值，預計債券利息能全部收到，但本金只能收回800000元。

2016年12月31日，有客觀證據表明美林公司財務狀況顯著改善，其償債能力有所恢復，預計債券利息能全部收到，但本金只能收回950000元。假定不考慮所得稅等因素。

米勒公司賬務處理如下：

（1）2013年1月1日，購買債券時，

借：持有至到期投資——成本（美林債券） 1000000.00

貸：銀行存款1000000.00

（2）2013年12月31日，確認利息收入時，

1）應收利息=年債券利息=1000000×8%=80000元

2）計算債券的實際利率i

1000000×（1+i）-5+80000×5×（1+i）-5=1000000

利用插值法，計算得到實際利率i=6.96%

3）攤余成本計算表，見表3。

借：應收利息——美林公司80000.00

貸：投資收益——美林債券69600.00

持有至到期投資——利息調整（美林債券）10400.00

（3）2014年12月31日，確認利息收入時，

借：應收利息——美林公司80000.00

貸：投資收益——美林債券74444.16

持有至到期投資——利息調整（美林債券）5555.84

（4）2015年12月31日，確認利息收入與減值準備時，

1）確認利息收入時，

借：應收利息——美林公司80000.00

貸：投資收益——美林債券79625.47

持有至到期投資——利息調整（美林債券）374.53

2）確認減值準備時，

①2015年期末攤余成本（預計收入現值）=800000×（1+i）-2+80000×5×（1+i）-2

=800000×（1+ 6.96%）-2+80000×5×（1+ 6.96%）-2

=1048910.56元

②預計減值=1048910.56-1223669.63（沒有減值時2015年期末攤余成本）

=174759.07元

借：資產減值損失——美林債券 174759.07

貸：持有至到期投資減值準備——美林債券174759.07

③存在減值準備的攤余成本計算表，見表4。

（5）2016年12月31日，確認利息收入、轉回減值準備時，

1）確認利息收入時，

借：應收利息——美林公司80000.00

貸：投資收益——美林債券73004.17

持有至到期投資——利息調整（美林債券）6995.83

2）轉回減值準備時，

①2016年期末攤余成本（預計收入現值）=950000×（1+i）-1+80000×5×（1+i）-1

=950000×（1+6.96%）-1+80000×5×（1+6.96%）-1

=1262154.08元

②預計轉回減值=1262154.08-1121914.73（計提減值準備時2016年期末攤余成本）

=140239.35元

借：持有至到期投資減值準備——美林債券140239.35

貸：資產減值損失——美林債券140239.35

③轉回減值準備的攤余成本計算表，見表5。

（6）2017年12月31日，確認利息收入、收到債券利息與本金時，

1）確認利息收入時，

借：應收利息——美林公司80000.00

持有至到期投資——利息調整（美林債券）7845.92

貸：投資收益——美林債券87845.92

2）收到債券利息時，

借：銀行存款400000.00

貸：應收利息——美林公司400000.00

3）收到債券本金時，

借：銀行存款950000.00

持有至到期投資減值準備——美林債券34519.72

——利息調整（美林債券）15480.28

貸：持有至到期投資——成本（美林債券）1000000.00

三、應付債券核算中攤余成本計算表的改進設計

對于應付債券類項目，采用實際利率法核算，其攤余成本計算基本同表1，只是表中的實收利息、應收利息項目應分別更改為實付利息、應付利息項目，其計算方法為：

1.期末攤余成本=期初攤余成本+本期實際利息-本期實付利息

2.年利息調整=本期實際利息-本期應付利息

3.本期應付利息=年債券利息=債券面值×債券票面利率

對于每年年末支付本年度債券利息、本金到期一次性償還的應付債券，實付利息即為每年債券利息；對于到期一次性還本付息的應付債券，只有最后一年的實付利息為各年債券利息之和，其余年的實付利息為0。

例3廣東米勒科技有限公司為購建一條襯衫生產線，2015年1月1日發行債券10000份，每份面值10元，每份發行價格10.5元，債券發行款已收存銀行，該債券的期限為3年，票面年利率為6.8%，于每年年末支付本年度債券利息，本金到期一次性償還。2015年12月31日該生產線建成并達到預定可使用狀態。米勒公司賬務處理如下：

1）發行債券，收到債券款時，

債券面值=10000×10=100000元

債券發行價=10000×10.5=105000元

借：銀行存款105000.00

貸：應付債券——面值100000.00

——利息調整5000.00

2）2015年12月31日債券計息和利息調整時，

①應付利息=年債券利息=100000×6.8%×1=6800元

②計算債券的實際利率i

100000.00×（1+i）-3+6800×（1+i）-3+6800×（1+i）-2+6800×（1+i）-1=105000

利用插值法，計算得到實際利率i=4.965%

③攤余成本計算，見表6。

借：在建工程——襯衫生產線5213.25

應付債券——利息調整1586.75

貸：應付利息6800.00

④支付債券利息時，

借：應付利息6800.00

貸：銀行存款6800.00

3）2016年12月31日債券計息和利息調整時，

①債券計息時，

借：財務費用5134.47

應付債券——利息調整1665.53

貸：應付利息6800.00

②支付債券利息時，

借：應付利息6800.00

貸：銀行存款6800.00

4）2017年12月31日債券計息和利息調整、到期還本付息時，

①債券計息時，

借：財務費用5052.28

應付債券——利息調整1747.72

貸：應付利息6800.00

②支付債券本息時，

借：應付債券——面值100000.00

應付利息6800.00

貸：銀行存款106800.00

責任編輯 朱守鋰endprint