區塊鏈技術在管理會計中的應用

呂娟

[提要] 區塊鏈技術隨著比特幣的興起而受到廣泛的關注和研究，被認為是引發第五次人類社會顛覆性變革的技術。本文從區塊鏈的概念和本質特征出發，重點從作業成本管理、價值鏈管理和責任會計等方面，探討區塊鏈技術在管理會計中的應用，也指出區塊鏈作為一種新興技術，在管理會計應用中會遇到一些問題，但隨著互聯網技術的發展，最終這些問題將會迎刃而解。

關鍵詞：區塊鏈技術；管理會計；作業成本管理；價值鏈管理；責任會計

中圖分類號：F275.5 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年11月13日

一、引言

管理會計作為財務會計的一個分支，其主要任務是運用科學的方法，通過對企業經營活動過程進行預測與決策、規劃與控制以及考核與評價，向企業內部管理者提供及時有效的信息，協助企業管理人員加強管理、提高企業經營效益。伴隨著消費者需求個性化為特點的買方市場的出現，市場間的競爭日趨激烈，企業不得不面對以改變原有“縱向一體化”的組織模式，而建立“橫向一體化”的組織模式，即越來越多的企業組建了以供應鏈為基礎的戰略聯盟。管理會計為了適應這種組織模式的變化，由單維管理向多維管理轉變。但企業間的這種戰略聯盟中，各企業仍然是獨立的法人實體，戰略聯盟中經常會發生道德風險、逆向選擇、合作關系不穩定等問題。為解決這些問題，目前急需一種合理的激勵機制，保障供應鏈聯盟之間的信息開放和共享。信息共享可以讓供應鏈聯盟中的企業掌握更多、更真實的信息，有利于企業實現價值最大化。

這種信息共享雖然有助于整體利益最大化的實現，但不能保證單一企業利益的最大化，企業在一定情形下會有保留私有信息的動機。因此，我們需要一種信息技術手段，來支持分布式的信息記錄儲存，供應鏈聯盟中的企業從不同途徑來分享多樣化的信息。而且這種技術必須有可靠的安全性，同時又能面向全盟公開，保障其透明性。在全球范圍引發研究熱潮的區塊鏈技術恰好具有這樣的能力。區塊鏈技術的應用，不僅實現了互聯網環境下的價值共創、價值共享目標，而且構建了利益相關者共生關系，實現了多元資本共生和利益相關者的共同治理。

二、區塊鏈技術素描

（一）起源。區塊鏈技術起源于2008年11月，一位化名為“中本聰”的學者在密碼學郵件組發表了一篇名為《比特幣：一種點對點電子現金系統》的論文。為解決電子貨幣的安全性問題，該文提出了一種基于P2P網絡技術、加密技術、時間戳技術的電子現金系統的構架理念，并于2009年1月設計了第一個區塊鏈大規模應用的典型案例——比特幣。隨著比特幣的發展，其底層的核心技術——區塊鏈，才開始進入人們的視野。

區塊鏈是一種按照時間順序將數據區塊以鏈條的方式組合成特定數據結構，并利用密碼學原理保證不可篡改和不可偽造的去中心化共享總賬。在這個系統中既有區塊又有鏈，交易各方以密鑰、數量、電子貨幣數字簽名等有關交易數據組成區塊，而各個交易按照達成的時間順序組成一個主鏈，各個區塊之間用哈希算法進行連接。

（二）區塊鏈技術原理。區塊鏈是由一連串基于密碼學方法而產生的數據塊組成的分布式賬簿，每個數據塊都含有大量的交易信息，用于驗證信息的有效性并生成下一個區塊。這些區塊按生成的時間順序前后排列，不可篡改，并且由唯一時間戳為每一份記錄加上水印，每一個區塊同時又是一個節點。因此，區塊鏈技術，其技術實質是一個用于維持信息共享來源的分布式計算機網絡節點。每個節點都保存了一套完整歷史數據的副本，用以維護信息的安全性和準確性。從會計信息角度來看，每個節點都保存了一整套分布式賬簿副本。區塊鏈技術的“分布式”不僅體現在數據的分布式存儲，還體現在數據的分布式記錄。每個分布式節點都可以通過特定的哈希算法和Merkle根數據結構，將一段時間內接收到的交易數據和代碼封裝到一個帶有時間戳的數據區塊中，并鏈接到當前最長的主區塊鏈上，形成新的區塊，該過程涉及區塊、鏈式結構、哈希算法、Merkle樹和時間戳等技術要素。因此，如果要修改一個交易數據，就必須修改與之相鄰區塊中的數據，才能修改后面所有區塊的數據。

區塊鏈技術中，信息傳遞不再依賴中心機構，而是以點對點的去中心化方式實現。其主要流程：首先，交易方利用私鑰簽名創建交易；其次，將所建交易的信息在P2P網絡上進行全網廣播；再次，區塊鏈上的各個節點收到廣播后，對各個記賬節點進行驗證；最后，各個節點將通過共識驗證的交易信息計入賬本。

三、區塊鏈技術在管理會計應用中的切入點

隨著經濟的快速發展、新興商業模式的涌現和互聯網技術的不斷創新，豐富和發展了管理會計早期的一些技術方法，使得管理會計的內涵無論從廣度還是深度看都有了質的飛躍。在管理會計中應用區塊鏈技術，實際上是利用了基本區塊鏈的分布式賬簿。基于區塊鏈技術的分布式賬簿，是在區塊鏈的技術規則下形成多個機構組成的賬簿網絡，該賬簿利用加密計算機算法——哈希算法并通過協作維護進行數字分布式記賬，同時允許不同地理位置多個站點的用戶進行交易、資產等智能數據庫的分享。區塊鏈技術實現了賬簿的公開和透明，既保障了賬簿信息和資產的安全性和準確性，又降低了財務風險和交易成本。在互聯網環境下，企業利益相關者被看作是價值的共創者，單個企業價值最大化與企業價值共創、價值共享更為契合，為了提高總體的價值最大化，管理會計需要反映價值共創、價值共享的信息。除直銷企業外，傳統企業與客戶之間很少直接聯系，這使得企業難以獲得客戶需求的第一手資料，也難以根據客戶的潛在需求進行變動，及時作出針對性的企業決策，隨著區塊鏈技術的出現，將會令這種局面大為改觀。因此，區塊鏈技術在管理會計的許多方面都有極大的應用價值。

（一）作業成本管理。作業成本管理（ABCM）是一種以增加企業的利潤、提高客戶的價值為目的，基于作業成本動因的新型集中化管理方法。這種方法先將企業的間接費用歸集，然后按作業動因分配這些間接費用，計算出產品的總成本和單位成本，同時還對企業的所有作業活動進行追蹤并動態反映，并進行動因分析、作業分析等成本鏈分析，最后為企業的管理者提供準確的決策信息。作業是企業所完成的一系列任務的總稱，也就是企業為了某種目的而進行的消耗資源的活動，類似的作業歸集在一起構成了作業中心。作業成本管理的原理是，產品消耗作業，作業消耗資源，一項作業轉移到另一項作業的過程，同時伴隨著價值量的轉移，最終產品是全部作業的集合，同時也是全部作業的價值集合。區塊鏈系統中的每一個區塊相當于企業的一個作業中心，每一個區塊中包含了區塊頭和區塊體，區塊頭含有前一區塊地址、時間戳、隨機數、目標哈希值和Merkle根。區塊體則是當前區塊創建過程中生成的所有經過驗證的交易記錄，這些交易記錄通過哈希處理生成Merkle根。區塊鏈技術下企業的作業中心如圖1所示。（圖1）endprint

作業成本管理能對企業所有作業活動追蹤并進行動態反映，區塊鏈也有這種功能，各個區塊依次環環相接，區塊轉移時，既是一項作業轉移到另一項作業的過程，同時也是價值轉移的過程，最終形成區塊鏈，從而記錄了作業活動的全部數據，并能夠提供區塊鏈作業活動數據的溯源和定位功能，任意作業活動都可以通過鏈式結構順藤摸瓜、追本溯源。利用區塊鏈技術進行作業成本管理，將管理的重點放在了成本發生的前因后果上，使得管理會計的分析由面向結果轉為面向過程，因此提供的信息會更加準確，更有利于提高企業決策的效果和效率。

（二）價值鏈管理。價值鏈最早出現在美國哈佛大學教授邁克爾·波特寫的《競爭與優勢》一書中。波特教授認為，企業的價值創造是由一系列活動構成的，這些不同但相互關聯的活動構成了一個創造價值的動態過程，即價值鏈。價值鏈可以分為內部價值鏈、橫向價值鏈和縱向價值鏈。企業內部價值鏈是企業為顧客創造價值的主要活動及相關支持的活動，這些活動如同作業，內部價值鏈可以被視為作業鏈，因此區塊鏈技術在內部價值鏈管理中的應用也就是區塊鏈技術在作業成本管理中的應用。橫向價值鏈管理分析反映同類產品在不同的生產者之間的價值運動過程，通過充分考慮企業目前和潛在的競爭者，以便獲取競爭優勢，也就是說橫向價值鏈是同行業間不同競爭對手間相互作用所形成的具有潛在關系的鏈條。但由于競爭者之間沒有任何交易信息，因此在橫向價值鏈管理中尚無法應用區塊鏈技術。

縱向價值鏈是企業向上延伸到原材料的供應者，向下延伸到最終產品的最終用戶，是將企業、供應商和顧客分別視為一個整體，它們之間相互聯系構成的一種鏈條關系。縱向價值鏈可被視為供應鏈，拓寬了管理會計的視野。區塊鏈技術下，價值鏈中的各個有機體，都處于區塊鏈的節點上，每個節點都獨立保留了鏈條中采購、銷售等交易的所有數據信息，每一筆交易信息都會經過各個節點的審查，而且這些信息分屬于縱向價值鏈的不同階段，按鏈式排列，區塊鏈技術使得每一個影響交易的元素都相對透明，這為企業資產的計量、成本的分攤提供了全面、準確的基礎信息。區塊鏈每個節點上不僅有財務信息也有非財務信息，使用者能適時獲得區塊鏈中的全部數據，消除了信息不對稱的風險，因此管理會計可以利用這些信息重新選擇價值鏈上下游企業與銷售渠道，來降低企業整體的成本和費用水平，加快資金周轉，形成企業的核心競爭力。

（三）責任會計。責任會計是現代企業分權管理的條件下，為適應經濟責任制的要求，在企業內部建立若干個責任單位，并對他們分工負責的經濟活動編制責任預算和組織核算，通過信息的反饋，實現對責任中心進行控制和考核的一整套會計制度。為了對責任中心進行控制和考核，需要建立相應的信息系統來客觀、完整地記錄相關責任的履行情況，而區塊鏈技術正好可以解決信息系統的問題。責任會計的主體是責任中心，責任中心可以分為成本中心、利潤中心、投資中心，在區塊鏈技術下，相應地可以設置為成本區塊鏈、利潤區塊鏈、投資區塊鏈三個責任中心區塊鏈，各個區塊沒有作為中央服務器的第三方監管，使得區塊鏈中的交易信息不能隨意被修改，保證了數據的真實和完整性。責任中心區塊鏈能夠追蹤、記錄責任中心的業務活動信息，從而分析、確定各自應承擔的成本或收入，以便企業對責任中心的工作業績進行客觀的評價和考核，最終最大限度地調動各個責任中心的積極性。區塊鏈作為一個分布式賬簿，對于各個責任中心而言，能夠追蹤、記錄責任的履行情況，并利用智能合約管理本中心所產生的交易協議。

四、結語

近年來，區塊鏈技術的熱度迅速上升，其應用領域已經遠遠超出了金融，正向其他各個行業拓展，管理會計作為給企業預測、決策提供重要信息，提升企業核心競爭力和創造力的重要推力，必須適應這種新的互聯網創新技術。區塊鏈技術為管理會計改變現有的管理模式提供了可能，這也有利于創造去中心化的管理會計系統。但區塊鏈技術本身還在不斷變化和發展中，圍繞區塊鏈技術的各種創新也在不斷嘗試。與金融領域相比，管理會計領域具有更強的獨特性和復雜性，區塊鏈技術在管理會計領域的應用面臨數據存儲空間有限、會計業務數據處理難度高、挑戰現有中心化記錄的管理會計基礎業務架構和業務規則、區塊鏈技術自身的安全隱患等問題，這也導致了本文還存在許多不足，理論上需要進一步深入，實踐上需要深入的探索。但隨著互聯網環境的成熟，這些問題也將迎刃而解，相信區塊鏈技術會在管理會計的應用中得到進一步發展。

主要參考文獻：

[1]Nakamoto S.Bitcoin：a peer-to-peer electronic cash system[EB/OL].https：//bitcoin.org/bitcoin.pdf，2009.

[2]李青，張鑫.區塊鏈：以技術推動教育的開放和公信[J].遠程教育雜志，2017.1.

[3]袁勇，王飛躍.區塊鏈技術發展現狀與展望[J].自動化學報，2016.4.

[4]陳龍強.區塊鏈技術：數字化時代的戰略選擇[J].中國戰略新興產業，2016.6.

[5]鐘瑋，賈英姿.區塊鏈技術在會計中的應用展望[J].會計之友，2016.17.endprint