增值稅改革背景下價格折讓臨界點在稅務籌劃中的應用分析

胡麗蓉

摘要：增值稅實行憑票抵扣制度，一般納稅人只有取得合法有效的抵扣票據才能最大限度地減少應納稅額，而小規模納稅人即使取得增值稅專用發票也不得作為進項稅額予以抵扣。因此，企業應考慮發票抵扣稅款的不同情況，謹慎選擇供貨方。價格折讓臨界點作為確定供貨方的常用方法有助于企業對進項稅額進行科學合理的稅務籌劃，以獲得稅務籌劃收益的目的。繼1994年我國開征增值稅后，增值稅經歷了幾次重要的改革。特別是2016年5月1日全面實行“營改增”-T2018年增值稅稅率改革導致價格折讓臨界點產生了新的變化，本文試圖在此背景下對價格折讓臨界點法在增值稅稅務籌劃中的應用進行分析，以期對企業實務應用提供有益的幫助。

關鍵詞：營改增;價格折讓臨界點;增值稅;稅務籌劃

1 我國增值稅改革背景

2009年1月1日，我國在全國范圍內實施不徹底的消費型增值稅，允許抵扣購人動產固定資產的進項稅額。繼2013年8月1日交通運輸業和現代服務業實行營改增后，我國于2016年5月1日起對建筑業、房地產業、金融保險業和生活服務業全面實行“營改增”。伴隨“營改增”的全面實施，允許抵扣購入不動產的進項稅額，使得我國的增值稅轉變為徹底的消費型增值稅。增值稅的征稅范圍也從銷售貨物或者進口貨物、提供加工修理修配勞務擴大至境內銷售服務（即交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務和生活服務）、銷售不動產和境內銷售無形資產。增值稅的稅率也從原來的基本稅率17%、低稅率13%和零稅率共三檔稅率變化為17%、11%、6%和零稅率共四檔稅率。除從事房地產開發和出租不動產的小規模納稅人適用的征收率為5%外，其他小規模納稅人適用的征收率為3%。

2018年3月28日，國務院常務會議決定從2018年5月1日起，將制造業等行業增值稅稅率從17%降至16%，將交通運輸、建筑、基礎電信服務等行業及農產品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。2018年3月30日，財政部、稅務總局積極落實黨中央、國務院部署，明確所有現行17%和11%稅率的行業統一調整為16%和10%，至此增值稅稅率由現行17%、11%、6%、零稅率四檔稅率調整為16%、10%、6%、零稅率共四檔稅率。此外，將工業企業和商業企業小規模納稅人的年銷售額標準由原有的50萬元和80萬元均上調至500萬元，從而統一小規模納稅人標準。

2 企業供貨方選擇的稅務籌劃意義

增值稅法依照納稅人年應稅銷售額將其劃分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人增值稅計算采用間接計稅法中的購進扣稅法，即計算出銷售貨物或服務應納稅總額，再根據購進貨物或服務取得的增值稅專用發票、以及從海關取得的進口增值稅專用繳款書等減除允許抵扣的購進貨物或服務已納增值稅稅額，即應納稅額一當期銷項稅額一當期進項稅額。小規模納稅人應納稅額一不含稅銷售額X征收率。

按照規定，增值稅納稅義務發生時，一般納稅人應當開具增值稅專用發票，小規模納稅人只能開具增值稅普通發票，或者委托稅務機關代開增值稅專用發票。因此，當購銷雙方均為一般納稅人時，購買方可以抵扣的進項稅額為取得的供貨方開具的增值稅專用發票上注明的稅額。除購進農產品時憑普通發票注明的買價按10%或12%計算抵扣進項稅額（2018年5月1日起），或以取得的小規模納稅人委托稅務機關代開的增值稅專用發票作為進項稅額予以抵扣外，一般納稅人從小規模納稅人處購買其他貨物時，小規模納稅人開具的普通發票不得作為購貨方進項稅額抵扣憑證。當購貨方為小規模納稅人時，無論供貨方是一般納稅人還是小規模納稅人，購買方均都不得作進項稅額抵扣，即增值稅專用發票還是普通發票對購貨方進項稅額抵扣沒有影響。

可見，在現實經濟生活中，當企業購進貨物、加工修理修配勞務及應稅服務時，應謹慎選擇供貨方，綜合考慮供貨方開具增值稅發票的不同情況。

3 價格折讓臨界點在供貨方選擇中的應用

為彌補從小規模納稅人處購進貨物不能取得專用發票而不能進行稅款抵扣所產生的損失，一般納稅人必然要求小規模納稅人在價格上給予一定程度的折讓。當小規模納稅的報價與一般納稅人的報價比值達到某點時，一般納稅人從一般納稅人和小規模納稅人處采購貨物獲得的利益相等，該點即為價格折讓臨界點。

在城建稅稅率7%，教育費附加3%，地方教育附加2%，企業所得稅稅率25%的情況下，假設從一般納稅人處購進貨物的含稅金額為A，從小規模納稅人處購進貨物的含稅金額為B，則從一般納稅人處購進貨物的利潤為：

凈利潤=銷售額-購貨成本-城建稅及附加-所得稅

={銷售額-A/（1+增值稅稅率）-[銷售額×增值稅稅率-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×12%}×（1-25%）

=銷售額（1-增值稅稅率×12%）×75%-A（1-增值稅稅率×12%）×75%/（1+增值稅稅率）;

從小規模納稅人購進貨物的利潤為：

凈利潤=銷售額-購貨成本-城建稅及附加-所得稅

={銷售額-B/（1+征收率）-[銷售額×增值稅稅率-B/（1+征收率）×征收率]×12%}×75%

=銷售額（1-增值稅稅率×12%）×75%-B（1-征收率×12%）×75%/（1+征收率）;

當從一般納稅人購進貨物的利潤與從小規模納稅人處相等時，則：

B/A=[（1+征收率）× （1-增值稅稅率×12%）]/[（1-征收率×12%）×（1+增值稅稅率）]。

以一般納稅人增值稅稅率為16%、小規模納稅人征收率為3%和。的情況下，可得價格折讓臨界點為87.4%和84.55%。

可見，當一般納稅人報價為100時、小規模納稅人（抵扣率為3%）報價為87.4和小規模納稅人（抵扣率為0）報價為84.55時，一般納稅人從任何人處購買貨物取得的利潤相等。當小規模納稅人（抵扣率為0）的報價Bl高于臨界點84.55時，從小規模納稅人處進貨取得的利潤將低于從一般納稅人（抵扣率16%）和小規模納稅人（抵扣率3%）。反之，當小規模納稅人（抵扣率為0）的報價B2低于臨界點84.55時，從小規模納稅人處進貨取得的利潤將高于從一般納稅人（抵扣率16%）和小規模納稅人（抵扣率3寫）。

實務案例.某家用電器生產企業為增值稅一般納稅人，需外購生產所用材料一批，現采購部獲得的供貨報價為：一般納稅人A報價500元/噸（含稅價）;小規模納稅人B報價440元/噸（含稅價），可以請稅務所代開增值稅專用發票;個體工商戶C報價430元/噸（含稅價），提供增值稅普通發票

由表1可知，在增值稅稅率為16%、小規模納稅人征收率為3%和。時，價格折讓臨界點為87.4%和84.55%，即對應的臨界點價格為437元/噸（=500*87.4%）和422.75元/噸（=500關84.55%），而小規模納稅人和個體工商戶的報價均大于臨界點價格。因此，適宜從一般納稅人處采購原材料。

參考文獻

[1]王素榮.稅務會計與稅務籌劃（第6版）[M].北京：機械工業出版社，2017.