探討我國會計計量中的公允價值

牛騰飛

摘要：公允價值在國家現行企業會計準則中地位舉足輕重，探討公允價值在會計計量中的應用，是至關重要的。我國在發展公允價值計量研究過程中，各類會計準則也在不斷更新和完善。本文就目前我國現行的運用公允價值進行會計計量的方法，其中一些問題和看法進行探討。

關鍵詞：公允價值；公平交易；會計計量

歷史成本計量屬性因為具有“可驗證”和“可靠性”，在過去的很長一段時間占據了會計計量的統治地位。現代資本市場迅速發展到今天，特別是隨著金融衍生工具的出現和發展，金融衍生工具由于其具有的沒有成本或初始成本很低的特性，而歷史成本只能反映資產或負債的過去價值，沿用歷史成本已經無法對金融衍生工具等進行有效的計量，也難于揭示金融衍生工具等存在的實質風險。另一方面，市場價格波動性隨著市場經濟的發展也越來越大，資產價格越來越受到市場經濟環境的影響，而不是單純的受到資產歷史成本影響。因此，以歷史成本計量為基礎生成的會計信息在現代資本市場中越來越難以滿足會計信息使用者決策的需要，其有用性（相關性）受到了極大影響。單純地追求會計信息的可靠性而只依賴于歷史成本計量大大降低了會計信息的有用性，會計計量方法需要有效的突破原有的傳統計量模式，公允價值計量應勢產生并在上世紀90年代及本世紀初得到了重大發展。

公允價值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額。公允價值計量反映的是資產、負債的現時真實價值，這正是投資者、債權人和社會公眾所關心的，是做出重要決策的主要依據。公允價值會計目前已成為國際會計的主流趨向。

一、公允價值的定義

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營的企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易類型的。

公允價值定義隱含的假設：

（1）為公平交易形成的價格；公平交易是公允價值形成的一個最重要的基本條件，交易雙方應該彼此平等，自由的進行交易。

（2）為交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。這一假定實際上是對公平交易進行補充定義及說明。如果交易一方或雙方在財務困難或面臨重大經營規模調整，縮減時候，交易形成的價格往往是不公允的，不是正常交易形成的價格。如在債務重組時，債權人對債務清償的價格往往需要作出一定程度的讓步，在這種情況下，其債務清償的金額并非是該債務的公允價值。

（3）為交易雙方應是熟悉情況的，這一假定仍然是對公平交易的補充。如果交易一方或雙方不熟悉交易對象的情況，其形成的交易金額很難說是公允的。如在古董市場的交易，交易一方如根本不知道古董的實際文化、藝術價值，其交易形成的價格往往是不公允的，反過來說，如在拍賣會上，已經對拍賣的古董真偽、文化、藝術價值作出了充分的說明，交易雙方熟悉所有情況，其拍賣形成的價格一般來說是現時的公允價值。同等情況下，在股權交易中，如該公司的信息披露不充分或存在重大錯誤導向，往往導致投資者錯誤的進行投資決策，從而導致投資虧損。如在國資企業進行改制過程中，經營者故意壓低經營業績和資產的公允價值，就會導致進入者以較低的價格取得該企業的控制權，從而導致所屬資產的流失，引起社會公眾的不滿，因此，類似的交易形成的股權價格是不公允的。

二、公允價值的運用及其重大影響

公允價值的具體運用：

新會計準則確定了公允價值作為會計計量的基本屬性，在具體準則中也普遍使用了公允價值計量。在新會計準則體系中，除基本準則以外，一共38個具體會計準則，其中與確認和計量相關的準則27個（其中包括生物資產、企業年金基金、原保險合同、再保險合同、石油天然氣開采、建造合同等6個特殊行業或交易事項具體會計準則），11個報告和披露相關準則。公允價值計量被運用到了其中的16個確認與計量相關具體會計準則，涉及到了企業大部分日常確認與計量的會計活動。但是，公允價值的采用也并不是毫無節制地，會計準則在采用公允價值的同時，也對公允價值的可靠取得及其詳細披露作了嚴格而詳細的規定。

在使用公允價值對資產和負債進行計量時，需注意交易費用（購置、處置費用等）對公允價值計量的修訂。如在對交易性金融資產進行初始計量時，交易費用不計入資產的初始確認金額，在對其他資產進行初始計量時，交易費用一般被計入初始確認的金額等情況。在對資產或負債按公允價值進行后續計量時，一般不扣除預計處置需要發生的交易費用，在進行減值會計計量時，則需扣除處置費用后再進行計量。

運用公允價值進行會計計量的重大影響：

（1）對會計目標和會計計量模式的重大改革

報告受托責任履行情況在長時間內成為我國會計的首要會計目標，其他則被看作是次要的。然而，在隨著股份制企業的發展，上市公司的大量增加、資本市場的迅猛發展，使得會計的目標由主要為政府宏觀經濟管理提供可靠信息，轉向為投資者、債權人等主要信息使用者的決策提供相關信息。無論如何，在可靠性的基礎上，努力提高相關性是對會計信息質量的必然要求。公允價值因其能夠公允地反映企業的財務狀況和經營業績等信息，已經被認可作為提高會計信息相關性的重要計量屬性。擴大資本市場、發展市場經濟，客觀上需要運用公允價值計量屬性。

新會計準則中公允價值的運用，說明我國在會計目標問題上由受托責任觀開始轉向于對會計信息使用者決策服務的決策有用觀。這種轉變是資本市場在國民經濟中所占地位提高的必然要求，也是會計更好地發揮其在資本市場發展中基礎設施作用的重要標志。公允價值作為一種計量屬性正式寫入對具體準則具有統馭作用的基本準則，是我國經歷的一次重大會計改革。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。

（2）我國市場經濟和國際慣例接軌的重要標志

公允價值在某種程度上代表著財務會計的發展方向。因此，其運用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或一個地區、一個組織會計國際化程度的重要標志。新的企業會計基本準則明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在16個確認與計量的具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，這表明了我國會計向國際趨同邁出了實質性的一步。實際上是在向世人尤其是美國、歐盟等世界經濟巨頭們宣布：中國因為有了比較成熟的市場經濟，所以建立了運用公允價值計量屬性的會計準則體系，這同樣也說明我國因為建立了運用公允價值計量屬性的會計準則體系，從而具備了完全市場經濟地位的要件之一。

引入公允價值計量屬性的會計準則發布和實施，是我國市場經濟日趨成熟的重要標志，對于提高我國企業在參與國際經濟中的競爭力意義深遠。

三、公允價值的確定

我國曾在1998年的非貨幣性交易和債務重組兩個具體準則中短暫地運用過公允價值，后來由于其被上市公司大量操作利用來操縱利潤，再加上當時市場條件不成熟，公允價值的確定沒有形成一套被社會公眾廣泛接受的方法，公允價值的可靠性受到了社會公眾的廣泛質疑，造成上述兩個會計準則不得不取消以公允價值計量的方法，而改回以歷史成本來計量。

因此，公允價值能否可靠的確定并且不被濫用，是公允價值會計繼續存在和發展的關鍵，也是其被社會公眾所認可、接受的必要條件。在新會計準則中，接受了以前運用公允價值的經驗和教訓，配套的制定了公允價值運用和確定的條件及方法，也對公允價值的披露做出了詳細的規定，使投資者和會計信息閱讀者得到更為充分的公允價值信息。以上的措施，使得公允價值的可靠性在會計制度上得到了充分保障，同時也有利于社會公眾對會計信息的正確判斷和理解。

四、公允價值會計的挑戰

作為一種全新的會計計量方法，公允價值在我國實際運用中，正面臨巨大的挑戰和考驗。一方面，公允價值的運用，突破傳統的會計方法和會計理念，如公允價值變動使企業的凈資產或利潤構成了重大影響，會計人員適當的運用和確定公允價值對會計信息的質量也構成重大影響，要求社會公眾接受和承認及理解公允價值運用對會計信息的反映形成的重大改變尚待時日。另一方面，在目前階段，公允價值的可靠性或者說其能否被可靠的確定，需要會計執業人員素質的提高。公允價值能否被可靠確定，從會計技術和方法以及制度本身來說，并不存在重大問題，問題是它是全新的一套會計方法和技術，會計執業人員是否能夠正確地理解和運用公允價值，尚需時間的考驗。同時，社會公眾對公允價值的正確理解，并運用到企業分析和其投資決策上，也需適當提高素質。

總之，公允價值被反映到會計信息上，對企業資產負債和利潤、市場風險管理反過來也構成了影響。因此，公允價值的運用，是要求提高企業的管理水平，以適應市場經濟的發展需求，讓公允價值會計在市場的風云變化中，能夠及時、充分、準確地反映公司的經營狀況和風險，有利于更好地評估市場的運行狀況，及時發現和化解行業風險。所以說，現階段的市場經濟發展社會，應當堅持使用公允價值會計，不斷完善其理論和方法，并積極參與國際上有關問題的研究和全球市場游戲規則的制定。

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