關于企業合并商譽會計核算問題的思考

孫輝東

【摘 要】 文章研究了相關會計準則關于商譽確認和計量方面存在的問題，并提出了相應對策。根據對新會計準則關于合并商譽會計處理和計量的深入分析，研究發現：企業合并商譽初始確認方面，主并方合并成本和被合并方凈資產難以公允計量，并且沒有計量負商譽；在合并商譽后續處理方面，存在減值測試時點唯一、資產組難以確認和難以在資產組合理分攤等問題。從初始測試和后續處理兩方面提出了相應對策：提高會計人員素質、負商譽分情況處理、增加合并商譽減值測試時點、擴大資產組的認定范圍以及合理分攤合并商譽等，以期為我國會計理論界和實務界提供參考。

【關鍵詞】 企業合并； 商譽； 會計核算

【中圖分類號】 F272 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0002-04

商譽作為企業的一項特殊資產，其會計確認和計量問題一直是會計理論界與實務界的難點和熱點，合并會計處理難度較大，合并商譽的會計處理難度更大。我國企業合并會計商譽的會計處理經歷了《合并會計報表暫行規定》、具體會計準則（征求意見稿）、《企業會計準則——投資》和新《企業會計準則》四個不同階段。目前企業合并商譽的處理主要參照2006年新《企業會計準則》（簡稱新會計準則）[ 1 ]。新會計準則認為企業合并商譽是企業在發生并購行為過程中產生的，當并購企業并購被合并企業時，其支付超過了被合并企業的可辨認凈資產，超過的部分被稱為合并商譽，還規定需要按年對已確認的合并商譽進行減值測試，同時合并商譽的后續計量需要在資產負債表上單獨列示[ 2 ]。

當前企業合并數量和規模越來越大，已成為企業外延式擴張的重要途徑，如何合理地對合并商譽進行會計處理成為企業合并過程中需要關注的重要問題。因此，本文介紹了合并商譽會計處理的概況，在此基礎上，分析了合并商譽會計核算存在的問題，并據此提出相應對策，為實務界做好合并商譽的會計處理工作提供借鑒。

一、合并商譽會計處理概況

與舊會計準則相比，新會計準則在合并商譽會計處理方面有較大變化，新會計準則對合并商譽會計處理更加規范。新會計準則對企業合并商譽的初始確認計量以及后續處理作出如下規定[ 3 ]。

（一）企業合并商譽的初始確認與計量

新會計準則按照同一控制和非同一控制的企業合并情況對企業合并商譽的確認進行了概括。如果企業的合并行為發生在同一控制的不同主體下，則其資本公積需要按照合并方能夠獲得的凈資產賬面價值減去支付的合并對價賬面價值進行調整，如果差額不足以對資本公積進行沖減，則需要根據留存收益情況來調整。而如果企業的合并行為發生在非同一控制主體下，那么合并方支付的成本如果大于被合并方可辨認凈資產，超過的部分按照公允價值確認為商譽[ 4 ]。

新會計準則同樣對母公司商譽的列示進行了規定，吸收合并日母公司對子公司的股權投資以及所有者享有子公司的股權份額之間的差額，需要在商譽項目中列示。結合我國目前企業合并商譽的發展情況來看，新會計準則對企業合并商譽的界定能夠增加企業的利潤，同時提升資產回報率，并且新會計準則對合并商譽的減值測試新增了條款，能夠使企業的合并商譽在企業財務報表中得到如實反映。目前企業在負商譽額度計量方面仍然參照國際會計準則的類似做法，即復核被并購方的可辨認資產以及負債的公允價值，復核后如果依然為負，則在當期損益中按照公允價值的差額進行納入。

（二）企業合并商譽的后續處理

《企業會計準則第8號——資產減值》第六章第二十二條明確規定，合并商譽應該至少在每年年度末進行減值測試[ 5 ]。這說明除了年終時點企業可以對合并商譽計提減值之外，在年度內也可以根據實際情況對其計提減值，準則目前只對年終減值測試的方法進行了規范和說明，對于其他時點并未涉及詳細內容[ 6 ]。《企業會計準則第8號——資產減值》第四章第十六條規定，一旦確認資產減值，后續會計期間不得轉回。

二、合并商譽會計核算中存在的問題

（一）合并商譽初始確認存在的問題

當前，合并商譽初始確認采取的是以剩余價值法為基礎的間接法計量，這種方法會導致合并商譽初始確認方面存在以下問題：

1.合并成本價值計量不公允[ 7 ]

合并成本是合并方為取得被合并方部分或全部可辨認凈資產所支付的對價以及合并中所發生的直接相關費用。計量時一般將合并成本確認為在合并日合并方為取得控制權而付出的資產、承擔的負債以及發行權益性證券的公允價值。但這項公允價值的確定在實際操作過程中容易受到合并雙方議價能力、對企業未來經濟狀況的判斷、宏觀行業形勢等的影響。此外，如果合并協議中有涉及對預計負債約定的，還需要考慮預計負債對合并成本的影響，在這種情況下，很容易造成合并成本的非公允性，致使合并商譽中摻雜非商譽的部分。

2.被合并方凈資產公允價值難以公允[ 8 ]

影響合并商譽價值確認的一個直接因素是對被合并企業可辨認凈資產公允價值的確認。凈資產等于資產總額中扣除負債的部分，對于企業來說，確定凈資產的公允價值需要分別確定其資產和負債的公允價值。鑒于國內外資本市場的不同，我國在確認公允價值時還是以合并各方協議的價格為首選，其次才是FASB對公允價值確定劃分的三個層次，公允價值的確定難免受到合并各方談判能力的影響。在實際中，資產估價經常由獨立的評估機構來完成，那么對于評估機構來說，采用不同方法得出的資產價值自然也就不同，即使是同一種評估方法，不同的評估機構也可能得出不同的結果，當然這其中不乏專業評估人員個人的主觀因素所致。

3.負商譽未予計量

我國會計準則只對正差價確認為商譽，即合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認凈資產公允價值的部分，而對于負差價則需要先對被合并方可辨認的凈資產進行復核，若差價確為負數則將其計入當期損益。將負商譽計入當期損益雖然體現了會計信息極強的決策相關性，但這樣一來不僅會使商譽的價值有失公允，而且會產生財務信息失真的風險，合并方更容易隨便利用合并來形成商譽，以此虛增資產，同時高估收入，使得企業有操縱利潤的空間，導致財務信息失真。endprint

（二）合并商譽后續處理存在的問題

1.增加了管理層操縱利潤的可能性

準則目前只對年終減值測試方法進行了規范和說明，對于其他時點并未涉及詳細內容，但這并不能保證商譽在年度內不會有減值的情況發生，并且由于資產減值損失在年度內一旦得到確認后便不可轉回，導致管理層存在操控利潤的可能性。目前我國資本市場存在很多低估合并資產或負債公允價值以虛增商譽的合并案例。以藍色光標（300058）為例，該公司在2014年并購事件頻頻發生，公司在增大其規模的同時，風險等級也相繼增加。大額的合并商譽給予了公司操縱利潤的機會。2014年藍色光標的凈利潤高達7億多元，但2015年凈利潤卻低于1億元，同比下滑了85%左右。原因在于2015年其計提的商譽減值規模達3億元左右，這極其嚴重地影響了它的利潤。

2.資產組難以確認[ 9 ]

商譽對資產具有依附性，不可脫離企業資產而單獨存在，因此后續的減值測試必須與其相關的資產組或資產組組合結合在一起。準則對于資產組的定義為企業可以認定的最小資產組合，這樣的定義并沒有給資產組一個確切的判斷標準。在實務中，一方面，由于我國會計人員的職業素質和企業管理水平良莠不齊，會給企業進行商譽減值帶來很大困難，要想實際操作并不是易事；另一方面，企業對于資產組的認定本身具有自主性和不確定性，不同的分類會形成不同的判定結果，不僅導致商譽減值的不準確性，而且使企業利用其作為盈余管理的手段，粉飾財務報表，最終影響會計信息的真實性和可比性。

3.難以在資產組中合理分攤

新會計準則規定，企業進行減值測試時，企業合并形成的商譽應該從合并日起就以合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合中。分攤時，優先考慮各資產組或資產組組合的公允價值，如果公允價值難以確定，再考慮其賬面價值。但從商譽的本質來看這樣分攤的結果并不完全恰當。如果采用公允價值比例來確定分攤率，資產組或資產組組合的公允價值難以實現其真正公允；而如果采用賬面價值的比例來確定分攤率，分配結果難以反映出合并商譽與其相應的資產組或資產組組合收益之間的貢獻匹配關系。

三、完善合并商譽會計核算的對策

針對我國企業合并商譽初始確認與計量以及后續處理方面存在的問題，筆者認為可以從企業合并商譽初始確認和后續計量兩個方面提出完善對策。在企業合并商譽初始方面，可以從會計從業人員主觀方面提升其業務素質和能力，以確保計量能夠真正做到公允，此外，對負商譽可以分類進行處理。而在合并商譽后續處理方面，可以增加合并商譽的測試時點，擴大資產組的認定范圍以及合理分攤商譽等制定具體的完善措施。

（一）完善合并商譽初始確認對策

1.提升會計人員的素質和職業能力

由于合并商譽初始確認問題主要體現在公允價值方面，而這受到人員主觀因素的影響較大。隨著我國會計準則與國際會計準則日趨一致，會計行業對會計人員的從業素質也提出了更高的要求。會計人員應及時更新與會計相關的知識，與時俱進，不斷提高自身的會計技能和職業判斷能力，這樣才能促進公允價值確定的合理性，提高合并商譽初始計量的準確性。

2.對負商譽分情況進行處理

基于重要性原則，企業合并在形成負商譽時，需要考慮其大小及其對企業合并報表的影響，當合并商譽占合并成本或者當期利潤的比重較小，對合并報表的財務信息不構成重要影響時，可以按照準則的辦法計入當期損益；當合并商譽占合并成本或者當期利潤的比重達到能夠對合并報表的財務信息產生重大影響時，需要考慮將其分期計入當期損益，以免使商譽的簡單處理帶來財務信息的失真；當合并商譽占合并成本或者當期利潤的比重極大時，可以考慮將其單獨作為一項其他收益予以列示，以此更好地反映合并信息，也易于報表使用者的理解。

3.發展資本市場，提高財務信息監管

影響公允價值確定的另一個主要因素是資本市場。為了促進會計信息的決策有用性，我國的政策制定者要加大對資本市場的關注度，不斷擴大資本市場的范圍。與此同時，對于企業在評估公允價值過程中可能產生偏差的部分，市場管理者有必要提高警惕。對于資本市場的不斷擴大也需要管理者擴大市場監管力度，以此增強財務信息的透明度和可信度。

（二）完善合并商譽后續處理的對策

企業合并商譽后續處理方面，可以采取下列三個方面的措施：

1.增加合并商譽減值測試時點

SFAS中對商譽的減值測試不限于年度末，將其分為年度和特定時點的減值測試兩種情況。本文認為我國對商譽的減值處理可以借鑒國際上的做法，對于年度內減值的處理也應該和期末處理方法一致，即結合資產組或資產組組合來對相關商譽計提減值，這樣才能更好地體現出商譽的內在價值。

2.擴大資產組的認定范圍

FASB對于資產組的判定比我國更為寬泛，它的測試單位是報告單元，即以經濟主體的核算、出具報表、產生經濟成果的核算是否獨立等為其判定標準。相比我國準則而言，FASB對于資產組的認定更易識別與操作，更容易確定商譽的公允價值。再者，FASB規定一旦確定資產組后，后續期間則不得對其隨意變更，有利于保持其穩定性。鑒于此，本文認為對于商譽減值測試的后續計量，可以參考FASB對包含商譽的資產組或資產組組合的認定，擴大其范圍。

3.合理分攤合并商譽

準則中對于合并商譽在資產組或資產組組合中的分攤問題已給出了明確方法，但本文認為，從商譽本質來分析，此種分攤方法過于簡單。商譽給企業帶來的額外收益取決于資產的協同效應，它不應該是簡單的數學式量化結果。為了提高商譽分攤的合理性，在對合并商譽進行分攤時，有必要考慮其內在結構及其與各資產組或資產組組合之間的貢獻關系，進而合理確定各資產組之間的權重，按此權重比例對合并商譽進行分攤，這個權重比例可以按照賬面價值確定，也可以按照資產的使用壽命來確定，視具體情況而定。由于當前企業合并商譽減值測試方法主要按照公允價值進行計量，如何確保計量的公允性是值得考慮的問題。那么，可以從測試單元的賬面價值、公允價值兩個方面進行計量。如果賬面價值高于公允價值，高過的部分應該化為減值損失，但是商譽的賬面價值不應低于減值損失金額，同樣地一旦確認就不予轉回。相反，如果賬面價值低于公允價值，不應該確認為減值損失。測試單元公允價值的確定應采用市價法。如果相關的市價信息不能獲得，應采用現值法。采用現值法時，其計量目標與依托的計量假設應與估計未來現金流量的目標和假設相一致。endprint

四、結語

企業合并商譽作為一種特殊的資產，其價值可能隨著時間的推移逐漸增加。當前我國新會計準則對企業合并商譽的確認和會計處理作出了明確規定，摒棄了原有的處理方法，并且新會計準則要求將企業合并商譽單獨在資產負債表中列示。資產負債表中，企業合并商譽用于表示企業合并行為發生時，合并方用于支付的成本大于被購買方的可辨認凈資產，并用公允減值表示其差額。這種處理方法適應了市場化改革，對于推動和指導企業的合并重組行為具有重要的意義。為適應新會計準則，探索適合企業合并商譽的會計處理方法對會計理論界和實務界同樣具有重要意義。本文以新會計準則為基礎，全面分析了新會計準則對企業合并商譽初始確認和計量以及后續計量的具體規定，并分析了當前企業合并商譽存在的問題。研究發現：企業合并商譽初始確認方面，合并成本和被合并方凈資產難以公允計量，并且沒有計量負商譽；在合并商譽后續處理方面，存在減值測試時點唯一、資產組難以確認和難以在資產組合理分攤等問題。為此從初始測試和后續處理兩個方面提出了相應的對策，如提高會計人員素質、負商譽分情況處理、增加合并商譽減值測試時點、擴大資產組的認定范圍以及合理分攤合并商譽等具體的處理措施，以期為我國會計理論界和實務界提供參考。

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