企業環境損益賬戶的建立與實施

王殿華+趙園園+丁茵茵+徐娜+蘇雅

【摘 要】 低碳經濟下，企業生產活動對環境的破壞和自然資源的消耗有很大影響。為了研究如何將企業日?；顒优c低碳聯系起來從而起到減排作用，文章以企業員工行為為切入點，研究國外環境損益賬戶的發展，創新性地通過將企業生產活動中環境成本貨幣化，包括碳排放、廢物處理、電能消耗、水資源、消耗品、生物多樣性以及產品等方面，建立環境賬戶，再將環境賬戶與員工獎勵制度聯合，建立一種新型環境損益賬戶，這一賬戶不僅能記錄企業經營業務活動對大自然的損耗，還能促使各部門員工做決策時更多地考慮環境因素，做到環保與企業員工利益緊密聯系，最終起到節能減排作用。

【關鍵詞】 低碳經濟； 環境成本； 損益賬戶； 獎勵制度

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0031-04

一、引言

隨著我國改革開放近40年經濟的快速發展，尤其是發展初期只注重經濟發展而忽略了環境保護，使得現在我國環境污染嚴重。2015年我國碳排放量占全球排放量的29%，是世界上最大的碳排放體。這樣嚴重的污染必定離不開企業的生產活動，企業在生產經營過程中，從原材料的生產到原材料采集、運輸至加工場所、加工、檢測、包裝，最后再運輸至全國各地銷售的整個供應鏈全過程會產生大量的溫室氣體排放、水資源的污染和浪費、電能消耗以及生物多樣性遭到破壞等問題。而傳統的企業會計賬戶只是簡單記錄和權衡企業的生產成本和經濟效益，既沒有考慮到自然環境給公司業務帶來的經濟利益，也沒有考慮到為發展經濟業務而付出的環境成本和自然資源消耗等問題。隨之出現了考慮環境因素的會計賬戶，如邱玉蓮和余琪研究環境會計，提出利用庇古稅和碳交易權來計算相關環境成本，并對某些企業采用物質流成本核算，根據企業生產的物質流向，計算正負物質流成本價值持積極態度[ 1 ]。鄧德強和路濤專門研究物料流成本會計，簡單的說就是計算每個環節的物料損失和最后的廢棄物總的成本價值[ 2 ]。袁廣達和洪燕云建議建立環境資產負債表來反映企業某一時間環境成本和環境收益[ 3 ]。最新發展的環境會計有魏玉平提出建立企業的低碳戰略管理會計制度，旨在從公司戰略角度權衡低碳戰略[ 4 ]。但這些也僅僅只是記錄，真正減排的效果甚微。因此，在低碳經濟呼聲越來越高漲的今天，對環境資源損耗的統計很有必要，本文將環境賬戶與企業部門獎勵制度聯系起來，建立企業環境損益賬戶去衡量企業生產活動對環境污染和自然資源浪費等外部性的影響，且這一制度將環保綁架到企業每一個決策和每一個員工身上，使員工從自身利益出發做每一個決定都能考慮到環境因素，從而長期地去減少污染、改善環境。

二、環境損益賬戶的發展

環境損益賬戶（EP&LA）是20世紀90年代被提出來的，它結合環境和公司經濟績效，用新的方法來計算公司經營活動對環境影響的經濟價值，也是基于補充“傳統的”損益賬戶理念，該環境損益賬戶應該記錄企業的傳統會計收益與支出以及生產活動對環境影響的相關成本。

Marika Arena等提到BSO Origin可能是第一家在1990年發布環境損益賬戶的公司，它建立的損益賬戶關注重點在于公司。在環境成本評估方法方面，BSO Origin公司將預防環境污染性成本、修復環境損害性成本和因環境破壞而損失的社會價值三部分相結合[ 5 ]。2011年Puma公司開始建立環境損益賬戶，它是第一個在整個價值鏈上用貨幣值的方式去衡量自然資源對公司業務活動的巨大收益以及在生產活動中對自然環境造成的損耗值；重點關注環境影響的四個方面即碳排放、水資源、土地利用以及浪費。其對不同環境因素采用不同的方法轉化成貨幣值，對于碳排放采用“碳排放社會成本”（SCC）；對水資源采用“間接使用價值”法；對于土地采取衡量生物多樣性的喪失。其母公司Kering公司把環境損益賬戶中的經濟影響發展成為可視化、可計量和可比較的。Kering公司建立環境損益賬戶分為以下步驟：一是確定經濟活動中哪一部分包含在測量環境影響中，二是勾勒出每個產品從原材料生產到產品組裝整個生產鏈過程，三是從供應鏈中收集構建環境損益賬戶需要的數據，四是從供應商處收集有關環境的數據，五是與科學家、非政府組織、貿易組織和其他公司合作去收集二手資料，六是根據收集的數據將企業活動對環境的影響和對人類幸福的影響轉換成貨幣價值、計算和評估結果。2015年，Stella Mc Cartney公司公布了第一個年度全球環境損益報告，該公司經過3年審查，從2013年開始運用環境損益表和傳統損益表來衡量環境的6個方面：溫室氣體、空氣污染、水污染、水資源浪費、污水處理以及生態服務系統，覆蓋整個生產供應鏈活動對環境造成的成本，從原材料的生產到終端消費者。

三、環境損益賬戶的建立

（一）確定環境損益分析的邊界

第一步是界定分析邊界，需要選擇供應鏈的哪些階段來評估對環境的影響，比如是整個供應鏈或只是生產或銷售的某一階段，想要記錄和分析整個供應鏈對環境的影響，包括生產和銷售全過程。

（二）識別環境因素

第二步是確定與環境相關的企業業務活動。首先是生產和分銷活動所需要的三種投入品：原材料、能源和水；其次是與每項業務活動相關的產出和副產品：排放、廢物和產品；最后是生物多樣性與內部專用倉庫的土壤消耗。

（三）量化方法

第三步是選擇與上述活動相關環境影響的貨幣量化方法。根據產品生命周期理論，整個供應鏈會有以下過程：原材料生產過程會使用水、土壤等原材料；研發階段會有機器設備、化學產品的使用，即會涉及水資源、電能消耗、碳排放和廢物排放等；制造過程會使用機器和包裝，即涉及水、電能、碳排放和廢物排放；貯藏階段會利用倉庫對生物多樣性產生影響；銷售階段會有包裝和運輸；垃圾和廢品的回收處理需要運輸到專門處理部門，并采用機器設備分解成可回收和不可回收。endprint

1.碳排放

對于計算企業生產過程的碳排放貨幣價值，總體由兩部分組成：第一部分是按照為節能減排而引進先進技術、設備和人才投資的資金額來計算碳排放資金；第二部分是按照碳交易權計算企業排放多少噸碳排放量，再根據碳排放社會成本（SCC）的方法，將與溫室氣體排放相關的環境影響轉化為貨幣價值。邱達春研究碳排放社會成本的經濟分析中研究2015—2050年的碳社會成本估計值[ 6 ]，如表1。

此外，美國2013年上調了碳排放社會成本，到2020年，每排放一噸碳所產生的社會成本為43美元，按1美元約6.12元人民幣計，則為263.16元/tons CO2。

2.廢物處理

廢物的回收處理可以分為不可回收垃圾處理和可回收廢物。可回收廢物按照垃圾回收處理費計算，不可回收的垃圾按照碳社會成本法對垃圾填埋場或焚化爐廢物處理時產生的排放量計算（表2）。

3.電能消耗

電能消耗對環境的影響是根據企業整個生產供應鏈中用電量千瓦時（KWh）估算出來的，包括研發部門、生產車間、辦公車間、銷售部等所有環節的用電量來估計企業生產的電能消耗，可按照表3轉換成CO2排放量，再根據碳排放社會成本SCC貨幣化。

4.水

水資源的消耗通過水價來轉化成貨幣值，按照企業所在城市水價計算（表4）。

5.消耗品

消耗品主要是指紙張等辦公類紙制品。按照企業購進的紙張和紙箱等紙制品數量計算其碳排放量，再根據碳排放社會成本（SCC）將其轉化成貨幣值（表5）。

6.生物多樣性

對于生物多樣性的價值，國內外已進行了評估，而這一指標的衡量主要用于衡量倉庫貯藏對環境的影響（表6）。

7.產品

這里的產品主要是指綠色產品，這一產品的銷售額與環境收益有關。低碳經濟下，消費者的環保意識也在提高，尤其是很多國家加貼了碳標簽之后，消費者更傾向于消費碳排放低的產品，因企業內部的環保決策與行為生產的綠色產品成為“傳統”產品的替代品，而綠色產品與“傳統”產品之間的利潤差額即為環境收益（表7）。

四、如何將環境賬戶與獎勵制度聯合

僅僅依靠獎勵員工來改善環境，其效果并不顯著。只有給員工參與環境保護管理活動的機會，并與員工自身的獎勵相結合，才能在改善環境方面取得成果。將環境賬戶和獎勵制度聯合起來，使環保工作卷入員工的日常工作中，誘導他們在做公司決策時也能更多地考慮環保因素，間接促進綠色產品的銷售和減少碳排放。將環境賬戶與獎勵制度聯合，是用一個貨幣制度，按季度的時間跨度來衡量部門決策對環保的影響，這也有利于員工能及時看到自身決策對環保的影響效果（表8）。建立三個指標A1、A2和A3，指標權重分別為W1、W2和W3，它們均由公司根據企業戰略重點設定的常數。

A1是與上一季度相比，凈收入的百分比變化。公式如下：

A1=W1*（本季度凈收益-上一季度凈收益）/上一季度凈收益

A2是與上一季度相比，毛利潤減去受影響的費用差異。其中受影響的費用指的是受部門管理決策影響的費用；而相對的，不受影響的費用是如稅收等不受企業管理方式、管理好壞影響的費用。公式如下：

A2=W2*[（本季度毛利潤與受管理影響的費用之差）-（上一季度毛利潤與受管理影響的費用之差）]/員工費用

A3是衡量整體盈利能力的一個指標。與上年度業績相比較，盈利能力與其最低目標之間的距離就是“額外的盈利能力”，它以凈收入的百分比計算。公式如下：

A3=W3*[（上一年的毛利潤與受影響費用之差）-（W4*上一年凈收益）] /上一年員工花費

W4是根據公司年度目標設定的系數。為了把環境成本和收益加入到員工獎勵制度中，也為了能夠更加突出環保與業務活動之間的聯系，使得員工把環保看作是日?；顒拥囊徊糠衷谌粘I務活動中能更好地為環保做決策，現在把A2公式改成如下：

A2=W2*[本季度（毛利潤-受影響費用-環境成本+環境收益）-上季度（毛利潤-受影響費用-環境成本+環境收益）]/本季度員工費

五、結語

在低碳經濟下，越來越多的公司考慮到將環境因素加入會計賬戶中，并將可持續發展作為經濟發展的一大戰略，但是取得的效果甚微。因此，本文將環境賬戶與員工獎勵制度聯系起來，使環保成為員工每日生活的一部分，并讓員工參與到環境保護決策活動中，激勵全體員工參與的積極性，并把時間周期設置為“季度”，能讓員工及時看出他們的經濟活動對環境保護起到的作用。節能減排是一項長期工程，我們應該與時俱進，不斷改善，這一方法也需要根據不同的企業特點不斷調整、改進。

【參考文獻】

[1] 邱玉蓮，余琪.低碳經濟下對我國企業環境會計的思考[J].會計之友，2012（1）：21-22.

[2] 鄧德強，路濤.管理會計工具及應用案例：物料流成本會計方法及應用[J].會計之友，2016（19）：133-136.

[3] 袁廣達，洪燕云.重要性原則導向下獨立式企業環境會計報告設計[J].財會月刊，2016（4）：3-6.

[4] 魏玉平.論企業低碳戰略管理會計系統形成的動力機制和條件[J].會計之友，2017（9）：12-16.

[5] MARIKA ARENA， ANTONIO CONTE， MARCO MELACINI. Linking environmental accounting to reward systems：the case of the environmental profit and loss account[J].Journal of Cleaner Production，2015，108（5）：625-636.

[6] 邱達春.碳排放社會成本的經濟分析[J].發展研究，2014（7）：75-77.

[7] 王曉菲.造紙工業碳排放統計核算方法及應用[D].山東大學碩士學位論文，2013.endprint