訴訟風險與會計師事務所人力資本研究

劉衛華

【摘 要】 會計師事務所采取提升員工教育程度、工作經驗、人力資本杠桿、在職訓練、專業人員平均薪酬等方式是否能降低會計師風險，非常值得探究。文章研究訴訟風險與事務所人力資本的關系，結果顯示：在訴訟風險較高時期，防御者與分析者事務所其員工學歷均有逐漸升高趨勢，可見事務所隨著訴訟風險增高，更加重視員工的學校教育，以提升員工入行時的專業能力；而工作經驗、人力資本杠桿、專業人員平均薪酬以及在職訓練，防御者與分析者事務所在薩班斯法案后確實也比之前有明顯提升，因此可以說隨著訴訟風險加劇，會計師事務所確實有強化人力資本的行為?；谏鲜龇治?，提出了事務所強化人力資本、由防御者向分析者發展的建議。

【關鍵詞】 訴訟風險； 人力資本； 防御者； 分析者

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0136-06

一、引言

近二十年來，企業舞弊頻傳，增加了審計失敗的風險。會計師事務所經歷了訴訟風險由低到高的過程，特別是安達信的失敗及薩班斯法案的頒布均對全球訴訟風險有顯著影響。為了能有效控制審計風險，會計師事務所可以采取提升員工教育程度、工作經驗、人力資本杠桿、在職訓練、專業人員平均薪酬等方式降低審計風險。但在訴訟風險加劇的環境下這種人力資本加強是否能減少訴訟風險還未得到證實。因此，本文以Miles等[ 1 ]所提出的策略類型理論，研究防御者和分析者會計師事務所人力資本在訴訟風險較高與較低時期的差異，以幫助事務所對抗審計失敗導致的訴訟風險。

二、會計師事務所策略類型

Miles等提出四種不同的企業策略衡量方式，分別是策略本質描述法、策略部分衡量法、策略多變量衡量法與策略類型衡量法。Shortell等[ 2 ]指出Miles等的策略類型適用于相當多的產業與組織。而Salas等[ 3 ]認為Miles與Snow的策略類型能夠解釋相當復雜的環境及組織特質，可以擴展到跨產業研究。因此，筆者采用他們的策略類型來區分會計師事務所面臨競爭及風險加劇的狀況。

根據Miles等所提出的策略類型理論，依據企業對環境變化所產生的反應，即企業改變產品或市場的環境，將其策略分為：探勘者——洞察環境趨勢、不斷尋找市場的事務所；防御者——不積極尋找新市場而將注意力放在改善的事務所；分析者——采取發展新市場與改善現有業務的混合業務事務所；反應者——無法響應環境變化。本研究將會計師事務所業務特征分為專精于提供傳統審計服務的事務所，即防御者；積極開發新管理咨詢等業務的事務所，即探勘者；經營任一項防御者和探勘者服務的事務所，即分析者。由于探勘者與反應者近似管理顧問公司，幾乎不會為事務所帶來訴訟風險，因此本文僅研究訴訟風險較大的防御者及分析者。

三、文獻綜述與研究假設

（一）訴訟風險與教育程度的關系

良好的教育能奠定知識學習的基礎，教育程度不同，智慧程度也不同，伴隨的社會群體也不同，長期會影響職場發展及競爭力。Kelsey等[ 4 ]認為教育程度越高越具備較多的商業知識以及較強的溝通能力和領導力，也比較具有互相學習和累積知識的能力。企業雇用的員工如果平均學歷較高的話，通常代表了企業員工擁有的專業知識較豐富，也具有自己解決事情的能力以及獨立思考的能力。因此，Brocheler等[ 5 ]認為教育程度較高的員工，想要主動接受教育訓練的傾向會越明顯，且在同樣的時間，學習以及吸收的知識也會越多。

李江濤和嚴文龍[ 6 ]認為會計師事務所人力資本確實與審計質量呈正相關，只是抑制正負裁決性應計的作用不同，會計師的教育水平及會計師經驗的豐富程度顯著抑制了正向應計項目，而會計師經驗的豐富程度還可顯著抑制負向應計項目。蔣堯明和唐衍軍[ 7 ]指出會計師事務所的內部員工受教育程度與經營績效正相關?？梢姡斣V訟風險提高時，會計師事務所為了防止應計項目的發生，即應計項目可能導致事務所被訴訟且進行大量賠償，其會提高會計師的教育程度。因此提出如下假說：

H1a：防御者會計師事務所員工教育程度，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

H1b：分析者會計師事務所員工教育程度，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

（二）訴訟風險與工作經驗的關系

會計師初次審計的失敗率往往高于持續審計，說明會計師對于客戶或是產業的熟悉程度會影響失敗率。DeAngelo[ 8 ]認為會計師服務年限越長經驗越豐富，有助于會計師專業程度的提升。Schmidt等[ 9 ]發現員工工作經驗與專業知識有重大且直接的關聯性，同時也會影響工作績效，具有愈多發現經驗的高階專業人力事務所，該技術效率越能提高，越能獲取更高的經濟價值。會計師事務所為知識密集的產業，其人力資本是創造經濟價值的主要來源。邴夢媛[ 10 ]指出專業經驗累積能提升會計師事務所的專業技術水平外，也會對會計師事務所執行業務收入有明顯幫助。因此，可以推論，面對訴訟風險加劇的市場環境，事務所更需經驗豐富的專業人員來減少審計失敗的可能性。因此提出如下假說：

H2a：防御者會計師事務所對于經驗豐富的行業專長人才需求，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

H2b：分析者會計師事務所對于經驗豐富的行業專長人才需求，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

（三）訴訟風險與人力資本杠桿的關系

會計師事務所通常以團隊方式執行審計業務，一般由兩位執業會計師帶領多位助理人員一起工作，而由會計師擔負審計的最終責任，因此對審計工作的助理人員必須進行監督，由此有效率的人力資本杠桿除幫助及時完成事務所各項服務外，同時能增加事務所更多的人力資本。由于會計師是事務所開拓業務、規劃檢查與負擔最終判斷的人，且事務所的關鍵知識與經驗常體現在會計師本人身上，須由日常工作指導或在職訓練來傳導知識給事務所員工。聶順江等[ 11 ]研究發現人力資本杠桿對會計師事務所的績效呈現負向影響。可以合理推測，事務所面臨逐漸升高的訴訟風險，為了有效控制審計至可接受水平，平均每位助理人員應獲得更多的會計師指導，故提出下列假說：endprint

H3a：防御者會計師事務所人力資本杠桿，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

H3b：分析者會計師事務所人力資本杠桿，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

（四）訴訟風險與專業人員平均薪酬的關系

薪資是企業提供給員工的工作報酬，公司有完善的薪資制度可以激勵員工，提升員工的工作效率，且有助于組織效能的提高。Locke與King[ 12 ]發現金錢對員工有明顯激勵的效果。薪資制度是與公司員工有最直接關系的組織制度，良好的薪酬制度可以吸引員工，可能激勵員工的士氣，從而提升工作績效。因此，可以推論隨著訴訟風險加劇，要聘請或留住優秀員工，會計師事務所提供給員工的酬勞也會隨之增加，目的是對抗審計失敗發生的風險。故提出下列假說：

H4a：防御者會計師事務所專業人員平均薪酬，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

H4b：分析者會計師事務所專業人員平均薪酬，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

（五）訴訟風險與專業人員在職訓練的關系

受全球化影響，會計師執業環境較以往更為復雜，適當地訓練有助于會計師服務質量和專業知識的提升。訓練是指事務所人員系統獲得與發展相關的專業知識、技巧和態度的過程，可以使其迅速地完成工作或者提升工作績效。劉笑霞和李明輝[ 13 ]認為注重教育有助于減少組織面對環境改變所帶來的影響。Carnevale[ 14 ]也認為通過教育的方式可以使員工擁有更多的工作所需技能，是最快、高效改善員工績效的途徑。Salas等[ 3 ]指出教育訓練不僅可以加強員工對組織的認知，增加組織中人際關系以提升穩定性，進而增加員工對組織的承諾，而且還可以改善員工知識和技巧，提升工作績效以保持競爭力。審計師事務所需遵守審計準則的規定對專業員工提供進一步的訓練，對提升事務所經營績效是有幫助的。綜合分析，本文認為在訴訟風險較高時期會更注重員工的教育訓練，故假說如下：

H5a：防御者會計師事務所在職訓練，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

H5b：分析者會計師事務所在職訓練，在訴訟風險較高時期會高于訴訟風險較低時期。

四、研究設計

（一）訴訟風險時間與樣本選擇

1.訴訟風險時間選擇

2001年爆發的安然事件震驚全球，世界五大之一的安達信事務所瓦解。安達信瓦解會對審計質量產生影響，而我國也發生了藍田股份等案件，使得證監會與行業協會加強了對注冊會計師行業的監管力度，如加強了質量控制復核。2006年美國薩班斯法案頒布，要求在美國上市的公司出具內控自評報告與內控審計報告。因此，根據上述事件，將訴訟風險劃分為第一期（1998—2001），第二期（2002—2006），第三期（2007—2016）。

2.樣本選擇

本研究樣本取自我國注冊會計師行業協會公布的《中國會計師事務所市場調查分析與發展前景研究報告》、中國百強審計師事務所信息、中注協行業管理信息系統以及相關事務所網站。樣本期間為1998年至2016年的合伙會計師事務所，共753個樣本。根據本研究關注的重點，選取防御者和分析者樣本為研究范圍，再進一步依訴訟風險時期進行區分，并進行分析比較。防御者包括公開發行簽證服務、融資簽證服務、其他財務鑒證服務、所得稅申報工商登記及其他執行業務。分析者是除了上述傳統業務外，還包括稅務規劃、稅務行政救濟、其他稅務業務、管理咨詢等創新服務中的一項式幾項。

（二）計量模型與變量含義

本研究首先利用平均數t檢驗進行人力資本單變量分析，以檢查各策略類型事務所的人力資本衡量指標在第一期、第二期及第三期是否有明顯差異。其次利用多元回歸分析人力資本各衡量指標是否隨訴訟風險加劇而增強，即本文的假設1、假設2、假設3。本文以模型（1）來驗證人力資本在這三期訴訟風險中是否存在變化。

HC=？茁0+？茁1T2+？茁2T3+？茁3FA+？茁4OA+？茁5NFA+？茁6YEAR+？著

（1）

HC是會計師事務所人力資源指標，由員工教育程度（EDU）、工作經驗（EXP）、人力資本杠桿（LEV）、在職訓練（TRN）、專業人員平均薪酬（SLY）組成。根據假設1，預計無論是防御者會計師事務所還是分析者會計師事務，第二期（T2）、第三期（T3）與EDU均顯著為正，且T3的顯著系數大于T2。根據假設2，預計防御者與分析者會計師事務，第二期（T2）、第三期（T3）與EXP均顯著為正，且T3的顯著系數大于T2。根據假設3，預計防御者與分析者會計師事務，第二期（T2）、第三期（T3）與LEV均顯著為正，且T3的顯著系數大于T2。根據假設4，預計防御者與分析者會計師事務，第二期（T2）、第三期（T3）與TRN均顯著為正，且T3的顯著系數大于T2。根據假設5，預計防御者與分析者會計師事務，第二期（T2）、第三期（T3）與SLY均顯著為正，且T3的顯著系數大于T2。

變量定義如表1。

（三）描述性統計分析

表2描述了防御者事務所與分析者事務所的變量。結果發現，兩種類型事務所員工教育程度（EDU）沒有太大差異，分析者均值稍大于防御者事務所，表明事務所員工平均教育水平為大學及以上學歷，且教育程度越高越有創新精神。工作經驗（EXP）的平均數顯示防御者事務所均值高于分析者事務所，表明防御者事務所對某一行業審計的時間更長。兩種類型的人力資本杠桿（LEV）最大值與最小值差異較大，表明事務所間平均每位員工接受會計師的指導有較大差異，且防御者事務所均值稍大于分析者，表明防御者事務所平均每位員工接受會計師的指導更多。兩種類型專業人員平均薪資（SLY）最大值與最小值差異較大，表明我國事務所之間收入差異較大，且分析者事務所平均值高于防御者事務，表明分析者事務所開發了許多新收入項目，可以獲得較高薪酬。兩種類型在職訓練（TRN）最大值與最小值差異較大，表明我國事務所對員工培訓的認識存在較大差異，且分析者事務所平均值高于防御者事務，表明分析者事務所需要更多創新，因此愿意付出較多培訓費用。endprint

五、實證結果

表3為不同訴訟風險期全樣本人力資本回歸分析。在員工教育程度（EDU）方面，第三期（T3）、第二期（T2）均顯著，且T3系數高于T2，表明EDU在訴訟風險高的第三期明顯比第一期高，第二期也比第一期高，此結果與T檢驗結果相同，符合本研究的預期。工作經驗（EXP）、人力資本杠桿（LEV）及在職訓練（TRN）等，第三期的虛擬變量（T3）、第二期的虛擬變量（T2）均顯著，且T3系數高于T2，表明隨著訴訟風險增加，事務所對于經驗豐富的資深員工、助理人受到會計師指導、在職訓練投入都有增加。專業人員平均薪資（SLY）第三期的虛擬變量（T3）顯著為正，但第二期的虛擬變量（T2）卻顯著為負，表明第三期平均薪資高于第一期，但第二期顯著比第一期低。因此，該結果僅有部分符合本研究的預期，支持假說H1a、H2a、H3a、H5a。

表4為防御者事務所人力資本的回歸分析，所得結果除工作經驗（EXP）的T2變量未顯著外，其余T2、T3虛擬變量的方向、顯著性及系數大小均與全體樣本分析結果類似。即除工作經驗（EXP）外，第三期與第二期的EDU、LEV和TRN均分別比第一期高、且第三期也比第二期高，此結果支持假說H1a、H3a、H5a。SLY的T2顯著為負，表示第二期的員工平均薪酬有明顯下降，與預期不符，但在T3顯著為正，即第三期平均薪酬比第一期的高，故符合假說H4a。

表5為分析者事務所人力資本的回歸。結果顯示EDU、EXP和LEV的第二期虛擬變量（T2）、第三期虛擬變量（T3）顯著為正，且T3的系數高于T2，表明事務所在訴訟風險逐漸升高之時，EDU、EXP和LEV均逐漸提高，支持假說H1b、H2b、H3b。此外，SLY與T2顯著為負，表明第二期平均薪酬低于第一期，但第三期平均薪酬高于第一期及第二期，支持假說H4b。TRN與T2顯著，表明第二期的在職進修投資高于第一期。第三期與第二期、第一期相較，在統計上并未達顯著水平，因此假說H5b僅得到部分支持。

六、研究結論與建議

實證結果顯示，在訴訟風險較高時期，防御者與分析者事務所其員工學歷均有逐漸升高趨勢，可見事務所隨著訴訟風險增高，更加重視員工的學校教育，以提升員工入行時的專業能力。而工作經驗、人力資本杠桿、專業人員平均薪酬以及在職訓練，防御者與分析者事務所在薩班斯法案后確實比之前有明顯提升，因此可以說隨著訴訟風險加劇，會計師事務所確實有強化人力資本的行為。根據該結論提出以下建議：

第一，強化人力資本。本文研究結果顯示，薩班斯法案之后事務所利用人力資本來抵御訴訟風險起到了一定效果。因此，可從增加員工學歷、提高工作經驗、增強人力資本杠桿、增加專業人員平均薪酬以及在職訓練費用等入手，繼續加強人力資本。

第二，事務所由防御者向分析者發展。研究結果發現，分析者事務所在收入方面遠高于防御者。因此，事務所可從研發新服務入手，由防御者向分析者事務所發展，以提高競爭力與市場份額，從而幫助事務所擴張。

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