管理會計概念的重新界定

【摘 要】 對管理會計看法不同屬于正常現象，但是如果為某個組織設計管理會計系統或者為中國管理會計構建一個理論與方法體系，就必須有一個明確的管理會計概念。文章認為管理會計是創造組織價值的信息系統，主要通過決策支持系統、管理控制系統和行為調節系統三種途徑創造組織價值。

【關鍵詞】 管理會計； 價值創造； 決策支持系統； 管理控制系統； 行為調節系統

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0006-05

對管理會計有不同的看法是正常現象。但是，如果我們為某個組織（企業或行政事業單位）設計一個可操作、可運行的管理會計系統，如果我們希望構建具有中國特色的管理會計理論和方法體系，那么，就必須有一個明確的管理會計概念，以確保系統設計和體系創建過程前后一致，不自相矛盾；確保設計的系統和創建的體系能夠解決該組織或整個管理會計所面臨的問題，或者至少不產生負面效果。

為此，本文集中討論管理會計的概念。

一、管理會計的基本定義

所謂管理會計，就是創造組織價值的信息系統，其輸出的信息提供給組織內部的管理者和員工。在我國組織是指企業和行政事業單位，在國外是指營利組織、非營利組織和政府機構。這種提法源于兩方面：一是哈佛大學教授卡普蘭①與其他三位教授編寫的教科書[ 1 ]；二是廈門大學余緒纓教授②發表的學術論文[ 2 ]。

理解管理會計概念須把握兩點：一是企業價值有三重含義：股東價值、客戶價值或利益相關者③[ 3 ]價值。價值就是需要，股東價值就是股東需要，用利潤、經濟增加值、投資報酬率等財務指標來表示，而其他如客戶、員工、商業伙伴、社區等往往需要用非財務指標表示。但必須牢記：對企業來說，股東價值處于優先地位，是目標函數，客戶及其他利益相關者的需要是股東價值的約束條件，也可用數學求解。

二是管理會計提供財務和非財務兩種信息。管理會計信息包括財務與非財務兩類，但兩者不是相互孤立和排斥的，財務信息是因變量，非財務信息是自變量。因為提供財務信息，才被稱為會計；但也因為提供非財務信息，很多學者迄今不承認其會計地位。這是莫大的誤解！必須牢記：只有那些影響財務信息的非財務信息才是管理會計信息，并非“是個筐，什么都能往里裝”。換言之，財務信息是被解釋變量，非財務信息是解釋變量，兩者之間有函數關系，完全用數學表達，結合IT可智能化。由此引出一個重要結論，即財務會計反映企業價值創造的結果和分配狀況，管理會計則反映企業價值創造的過程和動因。簡言之，財務會計分配價值，管理會計創造價值。

這里用一個案例來解釋管理會計如何創造價值。

億拓公司④是一家制造企業，也是當地核心企業，其供應商大多是中小型民企。2015年公司為了增加利潤，要求供應商降低供貨價格3%～5%。供應商聞訊反應極其強烈。因為億拓公司過去很少按時償付貨款，為了繼續供貨，這些供應商不得不舉債生產，由于得不到大型銀行貸款，他們只能民間借貸，支付的利率高達12%～24%，再加2%手續費。

公司總會計師經了解發現億拓公司的債務成本只有3.5%，因此，他與財務部門和采購部門共同協商決定按時支付應付賬款，然后再要求供應商降低供貨價格，得到了積極響應，億拓由此增加了自己的利潤。

顯然，由于億拓公司及時歸還應付貨款，避免了供應商支付高息的民間借貸，節約了利息，同意降價實際上是同意與億拓公司共享節約的利息，是一種雙贏。

由此，管理會計創造組織價值有三個途徑：作為決策支持系統、作為管理控制系統和作為員工行為調節系統。

二、管理會計是一個決策支持系統

管理會計之所以能夠創造組織價值，關鍵是管理會計在企業決策者決策之前將相關信息提供給他們并用于他們的決策，即所謂決策支持系統（DSS），提供的信息成為前饋信息（Feedforward Information）。因為決策創造企業價值，而管理會計信息作為前饋信息被用于決策，所以管理會計才創造企業價值。對管理會計來說，信息就是前饋報告，為了創造價值必須把數據轉化為信息，然后以前饋報告形式在決策者決策之前提供給他們。管理會計能否創造價值取決于管理會計信息能否用于企業決策者的決策。

有關信息、決策與價值創造之間關系的討論，可參考信息經濟學，也可參考余緒纓教授主編的《管理會計學》[ 4 ]。

這里用一個案例來解釋管理會計作為決策支持系統與價值創造的關系。

通用閥門公司是一家從小作坊開始，經過多年摸爬滾打而發展起來的上市公司。洋通公司也是閥門企業，2012年，因為產品打不開銷路準備脫手。通用閥門董事長為洋通公司現代化的數控生產線所吸引，決定收購這家公司，并打算借助通用閥門的銷售渠道打開洋通公司產品的銷路。

洋通公司總資產4億元，其中1.5億元銀行貸款、1億元公司債、1.5億元凈資產。雙方約定：銀行貸款在收購后第二年和第三年分兩年還清；公司債在收購后三年內以閥門抵償；凈資產直接合并到通用閥門公司的權益，原洋通公司股東將占有合并后通用閥門權益的10%。通用閥門合并前凈資產19億元，年凈利潤5億元，即這是溢價合并，將形成無形資產，而且洋通公司原股東每年還要分享利潤，但合并前洋通公司沒有利潤。

通用閥門公司首席財務官應儉先生聞訊后感覺不妙，急忙向董事長提出自己的反對意見，因為他知道，如果公司產品沒有市場，其資產毫無價值。結果被董事長痛斥為“死腦筋”……首席財務官只好冷靜下來，用凈現值法對他們提供的資料進行具體分析。

他假定折現率12%，計算期十年，前兩年年銷售額2億元，從第三年開始每年銷售額4億元，由此計算的凈現值為負數；如果假定前兩年年銷售額3億元，從第三年開始年銷售額5億元，凈現值500多萬元。endprint

洋通公司現任總經理非常肯定地認為，從第三年開始年銷售額可達到5億元。既然有500多萬元的凈現值，首席財務官默認了。

轉眼到了2015年，洋通公司幾乎沒有銷售收入，而且每個月還要支付200多萬元的維持費用，三年下來又貼補了7 000多萬元，還有其他債務償還等事項都無著落……董事長再也撐不住了，只好找到洋通公司原來的股東悔約，無論如何要把洋通公司退回去。至于貼補的7 000多萬元，對方是否返還，只能聽人家說啦……

該案例表明：在決策支持系統可以支持的情況下而拒絕支持，其結果是毀壞價值。

三、管理會計是一個管理控制系統

決策固然創造企業價值，但假如決策不能實施，企業價值創造則半途而廢。決策實施是一個“以終為始”，不斷接近和修正目標的過程，即所謂管理控制系統（MCS）。管理會計作為管控系統包括戰略、目標（標準）、監控、激勵和矯正五個要素，其相互關系如圖1。

從圖1可以看出：這是廣義的管理控制系統概念，它包含著決策支持系統，因為給戰略制定和確定目標提供信息就是決策支持系統的功能。狹義管控系統是以既定的目標為出發點，重點在于監控、激勵和矯正。圖1所表示的管理控制系統的概念主要基于控制論、機制設計理論、行為科學以及管理會計的文獻概括出來的。有興趣的讀者還可參考哈佛大學安東尼（Robert N.Anthony）⑤和西斯（Robert Simons）以及南加州大學默辰特（Kenneth A.Merchant）、德國德累斯頓工業大學岡瑟（Thomas W. Guenther）四位教授的著述[ 5-8 ]。

圖1表明：決策者為了保障決策執行者執行決策，必須對決策執行者進行監控，即計量、比較和反饋。其中，反饋即反饋報告，是計量和比較的目的。對管理會計來說，創造企業價值，就是通過計量和比較（分析）來編制反饋報告并提供給決策者，用以矯正決策執行者的偏差，實現決策目標。反饋報告是管理會計創造企業價值最為重要的手段。

激勵作為一項制度，其重要功能是將對決策執行者執行決策的外在強迫性轉化為內在的自覺性，是保障決策執行者執行決策的根本。從管理會計來說，設計激勵制度屬于決策，需要管理會計前饋信息的支持；激勵制度的兌現及其效果則屬于控制范疇，需要管理會計提供反饋信息，以便決策者掌握激勵制度對決策執行者的激勵效果。

矯正分為兩種：一是上級矯正，即決策者作為上級矯正決策執行者的目標偏差；二是自我矯正，即決策執行者自己矯正自己的目標偏差。反饋報告的目的就是為矯正目標偏差提供預案，不過，如果激勵制度能夠有效地運行，那么反饋報告對決策執行者更為有用，因為這時的決策者完全可任憑制度發揮作用，一般非重大目標偏差不會出手干預。

管理控制系統有多種類型。

按照組織層級，可分為高層、中層和基層三類管理控制系統。

按照控制標準，每個組織層級的管理控制系統又可分為成本、預算、BSC、MCP、企業社會責任五類管理控制標準，這樣三個組織層級共有15類控制標準或者管理控制系統。

按照信息內容，每個控制標準至少需要7種管理會計信息：

（1）戰略管理會計：戰略的制定和轉化；

（2）老板會計：前饋報告、反饋報告、專項報告；

（3）資源會計：投資和經營資金配置與利用的信息；

（4）績效會計：績效和獎懲的信息；

（5）社會責任會計：經濟、法律、道德和慈善等信息；

（6）風險會計：偏離預期或標準而造成的損失或利得；

（7）行為會計：管理會計信息誘發的個體行為和互動行為。

將上述三種分類結果匯總起來，可稱之為“三橫五縱七個模塊”，如圖2所示。

管理控制系統對企業管理者特別是大型企業高管至少有三個方面的好處：

（1）使戰略決策順暢落地，即將戰略與管控系統的控制標準銜接起來，然后通過系統實施，即所謂管理會計是戰略實施的工具。

（2）使管理者掌控企業全局的能力大大提升，其奧妙在于監控機制和激勵。按照戰略制定監控標準，通過計量、比較（分析）和反饋報告確認實際與標準的差異，并根據差異實施獎懲和采取矯正措施，只要監控機制和激勵制度有效運行，企業全局的掌控權就會牢牢地把握在自己手中。

（3）使管理者從瑣碎的經營決策中徹底解放出來，其奧妙在于兩處：一是管理控制系統中管理者的任務是制定監控標準和根據反饋報告實施獎懲和矯正差異，在制定監控標準和反饋報告之間對管理者來說是“輪空的”，對決策實施過程他完全可以“無所事事”而將節省的時間用來謀劃企業戰略和未來，很多企業高管的“輪空時間”通常是月或季，最長可達半年；二是管理控制系統運行的基本原則是“按例外管理”（Management by Exception），所謂“例外”就是實際與標準的差異。換言之，作為管理者所關注的只是反饋報告中有差異的下屬單位，沒有差異的下屬單位可以存而不論了，此其一。其二，并非所有差異都關注，很多都規定了差異率波動范圍，比如5%，對于差異率未超過5%的下屬單位，也可以存而不論。其三，對于差異率超過5%的下屬單位還可歸類處理……如此真正進入了老子哲學中“治大國，如烹小鮮”和“無為而治”的理想境界。

這里用一個案例來解釋管理會計作為管理控制系統與價值創造的關系。

佩塔公司是一家高端設備制造企業，總部在深圳，2003年就已經設計了網上報銷系統。當時在北京設有一家研究所，研究所所長持有一張收支卡，如果該研究所需要支出，所長通過網絡直接向主管副總打報告審批，主管副總批準后轉給財務總監審批，財務總監批準之后由出納向所長收支卡轉入所需款項。當所長辦完業務，一方面在網上填寫報銷表格，另一方面將發票整理好放在指定地點，每天由EMS公司取走送往總部。總部設有專人復核發票是否與網上報銷一致，如無誤，報銷通過，并對預撥的款項多退少補；如有誤，通知所長更改。endprint

初看這家公司財務運行效率很高，但實際上問題極其嚴重。因為該公司除了北京研究所，遍布全國乃至世界還有200多家子公司，且不說每個子公司每天都向主管副總打報告審批事項，即使有1/3打報告，每天也要審批70多份，已經超負荷運行了，苦不堪言。更有趣的是，主管副總年初審批頭腦清楚，有章法，也有標準，但一個季度下來連自己都糊涂了，并認定上報要求支出的，大多有虛夸，因此不管三七二十一，先砍掉10%，結果砍兩次就被下屬發現了秘密，他們再申請支出時，要多報20%……

有鑒于此，佩塔公司董事長決定：從2005年開始，實行全面預算管理，2004年底編制2005年預算，在2005年，凡是預算內的收支，由子公司按預算進行，由財務部門根據預算監督，并按月給主管副總提交預算執行反饋報告。這時的主管副總、財務總監只是根據反饋報告決定是否對預算差異采取矯正行動，只需協調發生在預算外的收支，一下子從那些瑣碎的簽字中解放出來，瀟灑得不得了……

四、管理會計是組織成員行為調節系統

霍伍德（Anthony Hopwood）教授⑥認為：“任何會計程序（原則和方法）的有效性歸根到底取決于它們如何影響企業成員的行為。”[ 9 ]余緒纓教授認為：“指標數字的分析只能提供初步的線索，作為深入分析的入門向導……要真正說明問題、分析問題、解決問題，還必須把指標數字的分析和通過調查研究所掌握的經營活動中的“活情況”緊密地結合起來。”[ 10 ]“活情況”也是企業成員的行為。企業成員的行為有兩類：一是個體性行為；二是互動行為，特別是上下級之間的互動行為。因此將余教授這段話概括為：行為創造數據，數據表達行為。在人工智能條件下，數據也驅動行為。數據與行為是一個問題的兩個方面。

需要提醒的是：決策支持系統和管理控制系統作為組織價值創造的必要環節，實際上是指組織的決策者、決策執行者、決策執行的監督者的行為在創造價值。管理會計作為組織成員行為調節系統，就是通過改變管理會計信息的種類、內容、水平、權重、與獎懲資源連接的方式等，來引導組織成員的個體行為以及個體之間的互動行為，趨向于實現戰略和經營目標，創造組織價值。決策支持系統、管理控制系統和行為調節系統三者既相互獨立，又相互交織。

關于行為會計研究，由美國學者首創，最早的文獻是阿基里斯（Chris Argyris）關于預算與當事人行為的研究成果[ 11 ]，其理論基礎可以追溯到美國心理學中的行為主義。盡管美國會計學會設有組織與行為分會，但相比較而言，英國的霍伍德教授及其團隊，再加上《會計、組織和社會》雜志作陣地，其內容相當豐富，理論性更強，也更加貼近組織和社會及會計的現實。其實，根據行為主義的理論以及后來行為會計研究文獻，完全可以構建管理會計行為研究的理論和實證框架[ 12 ]，限于篇幅，恕不贅述。

這里用一個案例來解釋管理會計作為員工行為調節系統與價值創造的關系。

張力紫是一位管理會計教授，有一次，他到郊區一家公司調研，出了地鐵站，在城鄉接合部換乘公交車。令他納悶的是他要乘坐的18路公交車有幾輛停都未停直接開走了，他以為車里已坐滿了乘客，后來發現車里并沒有多少人。他最終坐上一班車到達那家調研的公司，所幸沒有錯過約定的時間。

張教授下決心要解開這個謎團。經調研，他發現原來公交公司對司機的考核指標是“準時到站率”，幾輛車之所以不停徑直開走，是司機還要準時趕到下一站，沒有時間在這里停。張教授認為這種考核方法不科學，造成很多乘客滯留在公交車站。正巧，他與公交公司財務部門很熟，便找到公司財務部門說明情況，并建議用“乘客實載率”指標取代“準時到站率”指標來考核公交車司機。公交公司采納了張教授的建議。不過結果卻令所有人始料不及：公交車到站后停下來就不走了，什么時候乘客坐滿了，司機才開車……

情況反饋到張教授，大大激發了張教授徹底揭開謎底的決心。經過研究，張教授認為要同時使用“準時到站率”和“乘客實載率”兩個指標，才能解決上述問題；至于兩個指標的權重如何搭配，則取決于在公交車站候車乘客人數的多少。具體分三種情況設計：

（1）如果車站候車乘客較多，“準時到站率”權重大于“乘客實載率”權重；

（2）如果車站候車乘客較少，“準時到站率”權重小于“乘客實載率”權重；

（3）如果車站候車乘客正常，“準時到站率”與“乘客實載率權重”相等。

值得注意的是：在調整指標的同時也改變了當事人的行為取向。公交公司的戰略與價值就是要準時、滿載。張教授通過指標的不同設計將當事人的行為引導到實現組織戰略和創造組織價值的方向上來。

【參考文獻】

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[10] 余緒纓.工業企業經濟活動分析[M].上海：上海人民出版社，1980.

[11] CHRIS ARGYRIS.The impact of budgeting on people，controllership foundation[M].1952.

[12] 于增彪，等.管理會計[M].北京：清華大學出版社，2014.endprint