基于作業的生產成本控制分析方法
——以SR公司成本管控為例

許建紅，劉智峰

（洛陽雙瑞特種裝備有限公司，河南洛陽471023）

1 現代成本管理的理論

現代成本管理的成長模型從企業管理水平的高低和成本管理的精細程度的兩個維度闡釋成本管理的發展過程，并基于財務核算和信息化應用水平將發展過程分為四個階段，基礎管理、資源計劃管理、作業精細化管理以及價值鏈管理，而且每一個階段都按照PDCA循環改進的方法對成本進行管控。比照這個模型并結合SR公司目前的成本管理水平，可以看出公司目前基本處于第二階段，第三階段的作業成本管理體系是SR公司近期發展的方向，也是本次報告的重點。

2 作業成本的原理與優勢

2.1 作業成本的原理

作業成本法，是以作業(activity)為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。

指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。

2.2 作業成本的優勢

傳統的成本核算主要以人工工時、產量等標準分配制造費用，主要是基于品種級成本核算，注重構成產品成本的料工費的核算與分析;但是現代科學技術的進步,使制造環境發生了變化，自動化程度不斷提高,效率大幅提高,人工所占的成本比例也大大下降了，使得傳統成本核算法下的制造費用分配率很不均衡，不均衡的分配率造成在產品成本歸集的不均衡，甚至有時偏離過大，不能如實反映實際成本。

作業成本的優勢較為明顯：能夠合理分配費用，能夠多維度細化產品成本，能夠實現成本管控的實時、全方位、全過程、多維度與全員參與，能夠謀求在最佳成本管控狀態下，為公司提供成本決策依據，驅動公司利潤增長。

3 基于作業的成本控制方法

企業管理的各個職能均是由多個作業環節組成的鏈條，構成了企業運營的價值鏈，而作業消耗資源，企業管理是圍繞價值鏈展開的，每一步作業都應該是增值的，作業成本管理的核心思想也正是，在精確核算作業成本的基礎上，對照目標成本找出差異，改進少增值作業，削除不增值作業，從而達到控制成本，降低成本，實現企業價值最大化的目的。該差異分析法也就是成本控制方法的實現，通過標準BOM和工藝路線建立差異分析體系。并將差異進行細分到作業中心，從而達到控制目的。這種基于作業的成本控制方法也就是作業成本管理。

4 基于SR成本管理優化方案設計

4.1 SR公司目前成本管控的現狀

目前公司成本管控重點還僅僅側重于成本核算，成本控制分析亟待加強，而且目前的成本核算系統是基于外部監管需求的會計核算系統，是以產品為中心的核算系統，能夠滿足外部監管的需要，但產品成本的形成過程與結果不能有效對應，不能快速、高效地為內部管理者找到問題環節，采取控制或糾偏措施。

4.2 SR公司成本管控的設計及實現流程

根據SR公司的現狀及存在的問題，將其成本管控從橫向和縱向兩個維度進行改進設計。從橫向上采用作業成本法作為成本核算的基本方法，作業成本管理作為成本控制的方法；從縱向上實現實際成本向作業成本的細化；產品成本向全生命周期成本的延伸；單一的成本管控向基于企業價值鏈的全面成本管理體系的拓展，乃至深入到公司戰略成本層面。

成本管控的流程設計：以銷售合同、生產任務單為成本對象，引入成本責任中心，使成本核算精細到銷售合同、產品、任務、作業中心、工序等多維度。

首先，多層次細化成本核算對象，突破傳統的成本對象概念，支持以銷售合同和任務、作業單元作為成本對象，實現了真正意義上的“訂單成本”管理體系。

其次，精益成本核算過程，引入責任中心概念，打破部門或是產品成本核算模式，避免冗余的半成品編碼，成本核算和管理真正細化至車間每個作業環節、每個工序。

然后，成本中心及工序間實現平行結轉，任務單間采用綜合分步結轉系統自動實現成本還原。

最后，通過設定成本中心與工作中心之間的對應關系，使得工作中心上發生的費用能直接對應到成本中心，所有費用最終歸集到成本中心，通過分配操作將成本中心上的費用歸集到成本對象上，通過生產任務單上指定的路線（工藝路線或工序計劃單路線）平行結轉相應成本中心的完工成本，從而得到生產任務單上本期的完工成本，并將此成本結轉到產品入庫單上，同時保存生產任務單各成本中心的期末在產品成本，作為下期期初在產品成本。

4.3 作業成本法的核算流程

①辨別消耗資源的作業動因，即分段確認消耗成本的作業環節；

②確認分配標準，按作業環節歸集到對應的成本；

③明確成本計算對象，確定作業分配標準;

④按照分配標準把各作業成本匯總到相應的成本對象。

整個作業成本核算過程中,作業認定和分配標準的確定是兩個關鍵要素,關系到作業成本實施的效果和成敗，通常根據作業成本的實施目標有三種方式：自上而下、自下而上、混合方式;自上而下的方式是站在經營戰略的角度,成本核算關注關鍵的作業過程;分配資源費用到各個作業，就要加大日常作業過程的信息記錄和尋求經濟合理的分配標準，使作業級核算得以落實；明確成本計算對象，明確要核算的成本對象；最后根據作業級分配標準把作業中發生的費用歸集作業成本到相應成本對象。

4.4 以A產業線為例

以A產業線為例，首先認定作業和作業中心。根據工序認定作業，例如鉚焊、檢測、探傷、裝配等，再將作業的動因進行劃分中心，劃分為鉚焊作業中心、探傷作業中心等。

其次，明確成本對象及其核算內容。

然后，通過信息系統依照成本動因將成本歸集到成本中心。

與此同時，根據產品BOM信息和工藝流程，以車間生產任務單為單位，確定對應作業中心的標準成本。

最后，將得到作業成本和標準作業成本進行差異對比分析，具體分析構成相應成本的資源項目是根據資源動因分解下來的還是專屬于該作業的資源項目,從而確定相應的責任單位和尋求改進的途徑。

5 預計改進效果及局限性

5.1 預計改進效果

①逐步實施作業成本管理。通過劃分“作業”單元，識別成本動因，明確“作業”責任，形成目標成本，搭建作業成本平臺，最終實現成本的精細核算、問題的精準定位，透析問題本質，實現成本管控中的疑難問題的追蹤解決。

②建立產品定價模型。在作業成本平臺搭建的過程中，同時為各產業不同類別的產品建立成本核算模型，提供分類產品成本數據，能夠為產品定價和成本控制目標完成情況提供數據支持。

③形成完整的成本管控體系。進行整個業務鏈的各環節成本費用控制情況的調研分析，推動基于業務鏈的分項目的成本費用管控和分析系統的建立，并建立基于ERP的數據作業成本分析模塊。

5.2 實現作業成本管理系統的局限性

作業成本管理系統較其他的成本管理系統精細且復雜，所以對ERP信息系統的應用水平要求較高，對原始數據的準確性，信息處理的高效性和作業成本管理的嚴格性要求非常高，因此對人員素質要求比較高，要求較強的責任心和高效的學習能力。