“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的影響及對(duì)策

朱雯雯，張佳慧

（揚(yáng)州大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系，江蘇 揚(yáng)州 225127）

1 引言

自2016年3月8日國(guó)務(wù)院通過(guò)全面推行營(yíng)改增試點(diǎn)方案以來(lái)，從第一階段在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)到第三階段將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍，至此我國(guó)實(shí)現(xiàn)了全行業(yè)全范圍的營(yíng)改增試點(diǎn)目標(biāo)。建筑業(yè)作為承上啟下的行業(yè)，既要與工程材料供應(yīng)商發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)，又要為開(kāi)發(fā)商進(jìn)行承包建設(shè)。因此，此次“營(yíng)改增”政策帶來(lái)的稅率調(diào)整（3%調(diào)至11%），勢(shì)必會(huì)對(duì)行業(yè)產(chǎn)生巨大影響。從總體來(lái)看，“營(yíng)改增”政策解決了建筑行業(yè)以前在以營(yíng)業(yè)稅為主的情況下，重復(fù)征稅、營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)不公平、增值稅抵扣鏈條斷裂等問(wèn)題；但與此同時(shí)，政策改革帶來(lái)了新一輪的稅負(fù)與企業(yè)財(cái)務(wù)管理方面的壓力，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確把握“營(yíng)改增”政策帶來(lái)的影響并制定相應(yīng)的策略。

2 “營(yíng)改增”對(duì)建筑行業(yè)的影響

2.1 “營(yíng)改增”對(duì)建筑行業(yè)稅負(fù)的影響

建筑業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，此次“營(yíng)改增”政策的試點(diǎn)實(shí)行避免了企業(yè)被重復(fù)征稅的現(xiàn)象，有利于增強(qiáng)企業(yè)活力。在未實(shí)施營(yíng)改增的營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，建筑企業(yè)普遍存在稅負(fù)過(guò)重的不公平現(xiàn)象，主要因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，只要企業(yè)正常營(yíng)業(yè)就需要交稅，而在計(jì)算企業(yè)利潤(rùn)時(shí)要對(duì)收入進(jìn)行稅前扣減，從而企業(yè)利潤(rùn)減少，成本上升。而建筑業(yè)實(shí)施營(yíng)改增可以有效解決這類(lèi)問(wèn)題。因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，它只對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)增值的部分征稅（當(dāng)期應(yīng)交增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額），不會(huì)產(chǎn)生對(duì)同一收入多次征稅的現(xiàn)象。與此同時(shí)，企業(yè)減輕了稅負(fù)壓力，可以將更多的資金和資源投入別的項(xiàng)目，刺激企業(yè)投資，使企業(yè)更加富有活力。

營(yíng)改增幫助建筑企業(yè)減輕了稅負(fù)，使其能夠更好地生存和發(fā)展。然而在正確使用和應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”政策過(guò)程中，仍存在以下問(wèn)題：

第一，“營(yíng)改增”從理論上來(lái)說(shuō)，只針對(duì)增值的部分進(jìn)行納稅，但就我國(guó)建筑行業(yè)的發(fā)展情況而言，小規(guī)模納稅人遠(yuǎn)多于一般納稅人，同時(shí)又只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，這也就意味著大多數(shù)納稅人依舊只能按照3%征收率納稅，不能享受進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣的優(yōu)惠條件。這從某種意義上其實(shí)是加重了企業(yè)的稅負(fù)。而即使是針對(duì)稅率為10%的一般納稅人，在使用一般計(jì)稅方法下，如果進(jìn)項(xiàng)稅不足以抵扣，同時(shí)其進(jìn)行項(xiàng)目議價(jià)的能力有限，同樣也會(huì)使自己處于稅負(fù)增加的不利境地。

第二，“營(yíng)改增”政策文件規(guī)定一般納稅人在以清包工方式提供建筑服務(wù)、為甲方供工程提供建筑服務(wù)、為建筑工程老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用3%的增值稅征收率，同時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。然而采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法并不意味著降低稅負(fù)，其對(duì)基建、裝飾行業(yè)、園林行業(yè)的影響較為明顯。首先，對(duì)于基建行業(yè)的房屋建筑工程，鋼材、水泥、木材等原材料產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，而在土木工程中，拆遷、土石方等建筑材料都是沒(méi)有增值稅發(fā)票的，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅比房屋建筑少，因而其增值部分更大，交稅更多；其次，對(duì)于裝飾行業(yè)，由于這個(gè)行業(yè)本身存在的特殊性，發(fā)生額大多零星瑣碎，如果對(duì)這些都開(kāi)發(fā)票反而會(huì)引起企業(yè)成本的上升，從而間接導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)管理成本的增加；最后，對(duì)園林行業(yè)的影響主要在于苗木的進(jìn)項(xiàng)稅，原來(lái)園林企業(yè)交3%的營(yíng)業(yè)稅，而現(xiàn)在則要交10%的增值稅，它可以抵扣部分進(jìn)項(xiàng)稅額，但最后算下來(lái)仍需交7%～8%的稅。而如果這三個(gè)受重大影響的行業(yè)因此選擇適用簡(jiǎn)易征收辦法，并不會(huì)解決這一風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的同時(shí)意味著下一個(gè)環(huán)節(jié)的企業(yè)拿不到增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，從而下一環(huán)節(jié)的企業(yè)為了自身發(fā)展的需要就會(huì)減少與選擇簡(jiǎn)易計(jì)征的建筑企業(yè)的合作，其結(jié)果是建筑企業(yè)陷入新的危機(jī)之中。

第三，“營(yíng)改增”政策的實(shí)施對(duì)于以掛靠、承包的經(jīng)營(yíng)方式為主的建筑企業(yè)也增加其稅負(fù)。在這種運(yùn)營(yíng)方式下，發(fā)包人作為增值稅納稅人可以向承包方開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票（銷(xiāo)項(xiàng)），但可能存在未及時(shí)取得進(jìn)項(xiàng)稅的合法抵扣憑證等原因，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額不足并產(chǎn)生較大的增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)；而承包方作為建造工程的一方可能存在空有發(fā)包人開(kāi)具的進(jìn)項(xiàng)稅額憑證卻沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致產(chǎn)生無(wú)法抵扣的情況，也會(huì)間接增加此類(lèi)企業(yè)的稅負(fù)壓力[1]。

2.2 “營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

首先，對(duì)發(fā)票使用和管理的影響。在營(yíng)業(yè)稅體制下，建筑企業(yè)發(fā)票的開(kāi)具主要是由地稅機(jī)關(guān)內(nèi)部代開(kāi)發(fā)票，即納稅企業(yè)或個(gè)人在發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)地的地稅局代開(kāi)發(fā)票，同時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅，其過(guò)程簡(jiǎn)單容易。“營(yíng)改增”之后，增值稅的發(fā)票開(kāi)具變得較為嚴(yán)苛，規(guī)定由國(guó)家稅務(wù)局統(tǒng)一開(kāi)具，發(fā)票分為增值稅專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票，并且只有一般納稅人才能領(lǐng)購(gòu)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其余納稅人只能領(lǐng)購(gòu)普通發(fā)票。增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具，使得企業(yè)可以在銷(xiāo)項(xiàng)稅的基礎(chǔ)上抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但在建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理方面，需要滿足合同流、貨物流、資金流和發(fā)票流的“四流合一”，否則可能涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，還可能受到處罰。而目前建筑企業(yè)的工程項(xiàng)目大多采用資源共享、聯(lián)營(yíng)、借用等模式，導(dǎo)致合同流、發(fā)票流、資金流和貨物流不一致，無(wú)法取得專(zhuān)票，從而導(dǎo)致增值稅抵扣環(huán)節(jié)沒(méi)有辦法形成閉環(huán)[3]。

其次，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素養(yǎng)的影響。營(yíng)改增之后，課稅的主體、客體、對(duì)象及過(guò)程發(fā)生了改變，增值稅的各個(gè)方面的核算也比營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜得多，這些改變需要相關(guān)會(huì)計(jì)人員提升自我的業(yè)務(wù)素養(yǎng)，同時(shí)及時(shí)了解增值稅的稅率和征收率的變化、區(qū)分課稅的對(duì)象和各項(xiàng)優(yōu)惠政策等，以此來(lái)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額。除此之外，建筑企業(yè)易受增值稅專(zhuān)用發(fā)票能降低稅負(fù)的誘惑，授意相關(guān)會(huì)計(jì)人員虛開(kāi)或偽造增值稅發(fā)票，從而導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和違法行為。

最后，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。在建筑施工企業(yè)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)債權(quán)不能及時(shí)收回的現(xiàn)象，由此產(chǎn)生了大量的應(yīng)收賬款，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)陷入困境。這當(dāng)中在房地產(chǎn)企業(yè)、建筑施工企業(yè)和和材料供應(yīng)商之間的債務(wù)鏈條受應(yīng)收賬款的影響最為顯著，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其許多工程項(xiàng)目采取的都是分期付款的方式，這就導(dǎo)致建筑施工企業(yè)當(dāng)期在確認(rèn)剩余應(yīng)收賬款的同時(shí)，又無(wú)法全額付款給供應(yīng)商，使得供應(yīng)商提供的增值稅專(zhuān)用發(fā)票只能部分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但企業(yè)的應(yīng)收賬款的增加代表其確實(shí)發(fā)生了勞務(wù)等的銷(xiāo)售，即銷(xiāo)項(xiàng)稅額也需在當(dāng)期予以確認(rèn)，因此產(chǎn)生了銷(xiāo)項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間差，使企業(yè)當(dāng)期稅額增加，流動(dòng)資金減少，加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)[2]。

2.3 “營(yíng)改增”對(duì)行業(yè)市場(chǎng)秩序的影響

一方面，建筑企業(yè)工程造價(jià)是指為完成一個(gè)工程的建設(shè)，預(yù)期或?qū)嶋H所需的全部費(fèi)用總和，主要包括設(shè)備及工器具購(gòu)置費(fèi)、建筑工程及安裝工程費(fèi)、預(yù)備費(fèi)、建設(shè)期利息等。建筑業(yè)全面推廣“營(yíng)改增”政策后，招投標(biāo)工程造價(jià)的增值稅采用價(jià)稅分離的模式，工程材料得以以現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)值體現(xiàn)，從而企業(yè)能更好地控制工程造價(jià)中成本和材料費(fèi)用的預(yù)估，有利于在投標(biāo)時(shí)處在有利地位。同時(shí)，由于工程材料的采購(gòu)涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題，企業(yè)在進(jìn)行工程造價(jià)估算前需要進(jìn)行大量的市場(chǎng)調(diào)研和資料收集，這些會(huì)導(dǎo)致人力、物力和財(cái)力的消耗，間接加重了企業(yè)的成本，使其在真正落實(shí)工程造價(jià)中的各項(xiàng)費(fèi)用時(shí)，更加注重項(xiàng)目的質(zhì)量[4]。

另一方面，“營(yíng)改增”的全面推廣對(duì)于建筑企業(yè)進(jìn)入市場(chǎng)的要求提高，開(kāi)發(fā)商的招標(biāo)條件更傾向于一般納稅人，所以小規(guī)模納稅人為了獲得更多合作機(jī)會(huì)，會(huì)慢慢轉(zhuǎn)變成一般納稅人。這一轉(zhuǎn)換合作的過(guò)程間接促使建筑企業(yè)更加關(guān)注工程建筑的質(zhì)量，很大程度上可以減少“豆腐渣工程”的出現(xiàn)，從而規(guī)范了建筑市場(chǎng)，使消費(fèi)者的利益得到保護(hù)，最終引導(dǎo)建筑業(yè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向健康、積極的方向發(fā)展。

3 建筑行業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的策略

3.1 企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理控制

通過(guò)上述從“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)和財(cái)務(wù)的影響分析，企業(yè)應(yīng)該采取相應(yīng)的對(duì)策盡可能地減少損失，彌補(bǔ)不足。由于稅負(fù)過(guò)重存在的問(wèn)題主要有進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額可否抵扣或者能夠足額抵扣等問(wèn)題引起的，建筑企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)合同簽訂方面的風(fēng)險(xiǎn)管理，在與對(duì)方簽訂承包項(xiàng)目合同時(shí)對(duì)各項(xiàng)條款逐條確定，在開(kāi)展相關(guān)工程前明確雙方的結(jié)算方式、選擇的計(jì)稅方法、是否可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票等；其次，應(yīng)該在合同中要明確增值稅發(fā)票的提供時(shí)間，因?yàn)橹挥腥〉昧艘?guī)定的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，納稅人才可以對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，降低稅負(fù)壓力。最后，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)其在稅務(wù)籌劃方面的管理，例如，企業(yè)在采購(gòu)工程材料時(shí)，應(yīng)當(dāng)酌情選擇與小規(guī)模納稅人（3%征收率）還是與一般納稅人（11%稅率）進(jìn)行交易，從而使企業(yè)的利益最大化。

3.2 建筑企業(yè)規(guī)范發(fā)票的管理體系

自“營(yíng)改增”政策實(shí)施以來(lái)，稅收管理的重點(diǎn)逐步轉(zhuǎn)移到進(jìn)項(xiàng)稅上，而進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣則和發(fā)票的管理十分密切。以往建筑企業(yè)采購(gòu)材料時(shí)，只是選擇適合且價(jià)格低的材料進(jìn)行采購(gòu)，改革之后，為了能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，供應(yīng)商的資質(zhì)顯得格外重要，項(xiàng)目承包方應(yīng)選擇具有一般納稅人資格的供應(yīng)商，以期獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。除此之外，工程項(xiàng)目分期付款的方式使得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣存在減少現(xiàn)象，企業(yè)可以通過(guò)協(xié)商的方式適當(dāng)?shù)匮泳徥杖氲拇_認(rèn)，在確認(rèn)到大部分貨款時(shí)，再進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣工作，以保證每一張發(fā)票都能在企業(yè)中發(fā)揮它最大的作用。

3.3 建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)人員提高自身業(yè)務(wù)素養(yǎng)

財(cái)務(wù)人員提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)是應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”政策的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。一方面，企業(yè)可以定期組織名校教授召開(kāi)講座，講解最新的建筑業(yè)方面的“營(yíng)改增”政策，讓財(cái)務(wù)人員在其中得到學(xué)習(xí)和提升，與此同時(shí)，還可以安排企業(yè)的財(cái)務(wù)管理層人員去學(xué)校報(bào)名學(xué)習(xí)相關(guān)課程，了解如何在“營(yíng)改增”政策下，正確處理企業(yè)財(cái)務(wù)和合理降低稅負(fù)的問(wèn)題；另一方面，財(cái)務(wù)人員自身要加強(qiáng)職業(yè)道德的培養(yǎng)，堅(jiān)決抵制虛開(kāi)和偽造票據(jù)的行為。