芻議制造企業戰略成本管理

李麗華 任志能 謝武

摘 要：通過分析研究戰略成本管理的內涵、主要特征以及基本分析工具，本文提出了構建戰略成本管理體系的四大要點：樹立戰略成本管理觀念、提高全員成本管理素質、科學運用戰略成本管理的分析工具以及構建科學合理的成本業績評價機制，以指導制造企業建立起符合自身戰略實際需要的成本管理體系。

關鍵詞：戰略? 成本管理? 業績評價

一、引言

隨著我國經濟進入新常態，經濟發展方式由注重發展速度轉變為更注重經濟發展質量，傳統制造企業面臨著巨大的盈利壓力。制造企業想要在日趨激烈的市場競爭中突圍而出，必須要有自身的戰略管理能力，建立并不斷完善戰略成本管理體系，強化對成本的戰略管理，提高企業長期競爭力。

二、戰略成本管理的內涵特征與基本分析工具

（一）戰略成本管理內涵

西蒙（1982）認為戰略成本管理就是指對企業自身及競爭者的相關成本信息資料進行分析研究，研究所得信息為高管層戰略決策提供支持。西南財大戰略成本管理課題組認為戰略成本管理主要關注成本管理的戰略環境、戰略規劃、戰略實施和戰略業績，其含義可表述為不同戰略選擇下如何組織成本管理。

本文認為戰略成本管理就是立足成本的源頭，站在戰略的高度上，識別成本驅動因素，有效地利用戰略管理工具方法，為企業戰略決策提供戰略性成本信息，并優化企業的成本管理組織體系，以利于形成企業長期競爭的戰略優勢。

（二）戰略成本管理的主要特征

首先是長期性。戰略成本管理緊盯長期目標戰略，旨在獲取企業競爭的長期優勢，實現企業未來長期生存并發展下去。其次是全面性。戰略成本管理不僅關注企業內部各項成本，更關注外部環境的影響。通過分析內外部環境，洞察全局，進而預測和控制企業未來可能面臨的風險。最后是動態變化性。戰略成本管理需要不斷調整以適應企業面臨的不同情況，其與企業發展戰略相結合，不同的發展階段及戰略選擇需要不同的成本管理方法。

（三）戰略成本管理的基本分析工具

戰略成本管理分析工具主要包括：戰略定位分析、價值鏈分析、戰略成本動因分析、績效評價、價值工程。

1、戰略定位分析

戰略定位是指企業面對外部市場競爭時，分析研究企業內外部環境以及市場競爭對手的情況后，制定出有利于企業的適時而變的競爭策略。戰略定位分析的核心是將成本管理與企業戰略兩者緊密結合起來，主要包括成本領先、差異領先、目標集聚以及整合戰略等。

2、價值鏈分析

企業價值鏈分析主要包括：一是行業價值鏈分析。企業根據生產的產品定位出自身所屬的行業，然后對行業進行價值鏈分析，確定出企業在行業價值鏈中的位置，進而采取措施促使企業與上下游進行戰略整合，降低采購成本，擴展市場份額，提升市場競爭力，獲取相對成本優勢。二是企業內部價值鏈分析。不同活動為企業帶來的經濟效益、消耗的投入資源也不同，企業在對各價值活動進行內部價值鏈分析時，可以應用作業成本法，通過避免和減少無效作業，提高資源配置效率，降低企業成本。三是競爭對手價值鏈分析。深入分析競爭對手的價值鏈，并與企業自身相比較，找出企業的相對優勢與劣勢，并分析其背后原因，采取揚長避短的策略建立起企業自身的相對競爭優勢。

3、戰略成本動因分析

戰略成本動因分析分為結構性與執行性成本動因分析。結構性成本動因分析指對與企業基本經濟結構和戰略成本整體相關的成本驅動要素進行分析，分析對象包括：企業規模、學習能力、研發、地理位置等。執行性成本動因分析是在既定的基礎經濟結構下，深入分析生產執行性要素后，優化企業的價值鏈，實現降低企業成本的目標;分析對象通常包括：全面質量管理、能力利用率、各價值活動的聯系、企業產品結構等。在戰略成本動因分析過程中，要按照TOC理論，找出企業研發設計、生產、營銷等系統中的薄弱環節即瓶頸并加以改善，以提高整個系統的有效產出。

4、績效評價

戰略成本管理績效評價是結合企業發展戰略，以戰略成本目標計劃水平為依據，運用各種財務和非財務指標，動態衡量戰略成本管理各項活動，評價其完成進度，并及時向各相關方提供反饋結果的一種價值判斷過程;具體內容包括業績指標的設置、考評、控制、反饋、調整和激勵等。業績評價方法主要有業績金字塔、平衡計分卡及業績三棱鏡等。

5、價值工程

麥爾斯（1947年）率先提出來價值工程（也稱價值分析）概念，他認為人們是之所以愿意花費一定代價購買某物品是因為該物品的功能，而不是因為該物品本身。價值工程根據公式V（價值）=F（功能）∕C（成本）計算某物品的價值大小，由價值公式可以得出想要提高某物品的價值，要么提高功能，要么降低成本，或者兩者相結合。利用價值工程工作原理，對產品或服務的功能進行系統分析，結合消費者或購買方（非最終消費者）的需求找出必要功能和非必要功能，盡量減少非必要功能，優化必要功能的設計，使得提供這些功能的總成本費用最低，以此提高產品或服務的價值。價值工程工作計劃一般包括：信息準備、功能分析、創新構思、評估確定、實施部置等五個階段。

三、制造企業如何構建戰略成本管理體系

（一）樹立戰略成本管理觀念

制造企業要在節約降耗等樸素成本節約觀念基礎上，樹立起戰略成本、作業成本、標準成本、目標成本、質量及環境成本等現代成本概念和思想。成本管理不只是一味地降低和壓縮成本費用支出，而是要有投入產出的效益意識;投入是為了產出，只要有效產出得到提升，增加部分投入就是值得的。短期加大投入，只要能提升企業未來的長期競爭能力和盈利能力，那么犧牲短期利潤就是恰當的。成本管理不能只考慮企業自身的利益，而是要基于企業所在的整個價值鏈，考慮供應商和客戶的利益，提升整個價值鏈的競爭能力。因為現在企業之間的競爭不僅僅是單個企業之間的競爭，往往也是企業所在整個價值鏈之間的競爭。

制造企業要想成功推行戰略成本管理，首先要讓全體員工樹立起戰略成本管理的成本競爭和成本經營管理觀念。一是高層領導積極支持運用戰略成本管理，高層領導的親自加入和切實支持，成本問題才有可能真正上升到企業戰略層面，并得到徹底解決。二是要通過內部宣傳，使全體員工認識到戰略成本管理對企業長期發展的重要性。

（二）提高全員成本管理素質

企業應組織所有員工特別是財務人員學習戰略成本管理的方法，掌握靈活運用戰略成本管理的技能，非財務人員重點掌握與自身崗位所處價值鏈環節相關的戰略成本管理技能。財務人員要非常熟悉企業的生產經營管理流程，熟悉企業的產品生產出售等流通過程、經營模式、價值鏈各環節價值作業流程、市場環境，能夠靈活運用價值工程、目標成本、作業成本等多種成本管理方法進行成本預測、決策和控制。面對復雜多變的內外部環境要主動完善企業現存的戰略成本管理體系，并運用和完善新的成本核算方法，在宏觀上將成本管理與企業戰略結合起來，正確進行成本管理戰略定位;在微觀上要扎扎實實做好成本核算的基礎管理工作，及時準確反映出企業價值鏈各環節的成本信息和管理現狀。

（三）科學運用戰略成本管理的分析工具

為了成功運用戰略成本管理辦法，制造企業需要在企業的不同發展階段靈活運用戰略成本管理的各種分析工具，為管理當局決策提供有價值的信息，從而獲取市場競爭優勢。企業運用SWOT戰略定位分析，正確選擇發展戰略方向后，深入研究企業價值鏈和戰略成本動因后，對企業價值鏈活動產生的成本動因進行控制，進而真正控制好成本。因此，戰略成本管理立足于企業所處市場環境條件，為了達到知己知彼，掌控全局，不僅分析企業內部價值鏈，而且分析行業以及競爭對手價值鏈，并借此形成各種管理戰略，控制降低企業的成本，提高企業的長期競爭優勢。要通過采用OGSM工具將公司的戰略成本管理責任層層分解落實到各相關責任部門/崗位，甚至直接到人，使得人人/崗位都有自身的責任指標，調動大家參與戰略成本管理的積極性。運用價值工程，爭取以最低的總成本實現功能，從而使價值最大化。

（四）構建科學合理的成本業績評價機制

成本管理評價要放在企業整體的評價體系中來進行衡量，這樣對成本管理的評價才會更加客觀和全面。同時，要走出傳統上僅依賴財務指標來進行業績評價的誤區，要增加非財務指標以彌補財務指標的缺陷，使得業績評價更加科學，引導大家注意力集中于實現企業長期戰略目標。

企業如何評價各部門和員工的業績，部門和員工將根據企業的評價方案決定如何行動?，F代制造企業要轉變過去基于當期利潤的成本評價方法，要根據戰略成本管理思想，借鑒平衡計分卡的評價體系，按下圖建立成本評價體系，針對企業的實際情況，至少從財務、客戶、內部業務流程以及學習與成長四個維度，來對企業的成本管理來進行評價，建立以戰略為導向、以價值評價為核心的績效文化，建立起能夠引導和促進企業戰略目標實現的成本評價體系。

四、結束語

我國經濟發展進入新常態后，制造企業不能再像過去一樣單純依賴規模擴張走外延式發展道路。面對未來，各制造企業需要建立起符合企業實際的戰略成本管理體系，苦煉成本管理內功，這樣才能在未來的世界市場競爭中取得最后勝利，實現祖國的工業強國目標。

參考文獻：

[1]Jack Shank Strategic Cost Management and the Value Chain[M]，New York：the Free press，1993：70-85.

[2]西南財經大學會計研究所戰略成本管理課題組，戰略成本管理基本框架[J]，四川會計，1999（6）：5-9.