從稅收中立視角看我國(guó)稅收優(yōu)惠制度改革

趙慶功

內(nèi)容提要：稅收中立作為競(jìng)爭(zhēng)中立理論中重要的一環(huán)，其基本原則與實(shí)施方法遵循競(jìng)爭(zhēng)中立制度的一般規(guī)則。在我國(guó)稅收法定化愈加完善的今天，稅收不中立的主要表現(xiàn)在于稅收優(yōu)惠制度的濫用。一般而言，稅收中立要求同一行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)均享受相同的實(shí)際稅負(fù)，但由于地方政府基于財(cái)政收入、利益輸送、地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)等方面的考慮，個(gè)別企業(yè)特別是國(guó)企相較于其他企業(yè)獲得了更多的稅收優(yōu)惠。短期來(lái)看該稅收優(yōu)惠政策可能會(huì)爭(zhēng)取到企業(yè)的支持，但通過(guò)實(shí)證分析可知其效果往往達(dá)不到政策目標(biāo)，而且從長(zhǎng)期來(lái)看不公平不合理的稅收優(yōu)惠政策會(huì)扭曲競(jìng)爭(zhēng)，減損社會(huì)福利。澳大利亞稅收中立實(shí)踐所取得的成果對(duì)我國(guó)有借鑒意義，結(jié)合我國(guó)稅收優(yōu)惠制度存在的問(wèn)題，可以得出現(xiàn)階段改進(jìn)稅收優(yōu)惠制度以及初步建立我國(guó)稅收中立體系所應(yīng)當(dāng)采取的措施。

一、 稅收中立的理論基礎(chǔ)

1.稅收中立的概念

稅收中立這一概念最早見(jiàn)于競(jìng)爭(zhēng)中立理論，是該理論的組成部分之一。關(guān)于競(jìng)爭(zhēng)中立，最早提出該理論的澳大利亞“希爾默評(píng)論”將其描述為“在一些情況下，在同一市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)會(huì)面對(duì)不同的調(diào)控或其他要求，政府性商業(yè)組織(包括政府部門、法定組織、企業(yè)和其他為公眾、私企或其他政府機(jī)構(gòu)提供商業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的主體)經(jīng)常被發(fā)現(xiàn)由于其所有權(quán)屬性而享有包括稅收豁免在內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而引起競(jìng)爭(zhēng)扭曲。應(yīng)對(duì)這種扭曲的所有政策可以被稱為‘競(jìng)爭(zhēng)中立’”(Rennie, M., 2011)。而經(jīng)合組織認(rèn)為，當(dāng)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中任何實(shí)體均不存在不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)時(shí)，就實(shí)現(xiàn)了競(jìng)爭(zhēng)中立狀態(tài)(OECD,2012)。因此，作為競(jìng)爭(zhēng)中立理論的一個(gè)子系統(tǒng)，稅收中立應(yīng)當(dāng)貫徹競(jìng)爭(zhēng)中立的核心精神，將主要關(guān)注點(diǎn)放在同一行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)間實(shí)際稅負(fù)是否公平合理，而不僅僅要求名義稅負(fù)的一致。根據(jù)已有的研究成果，可以對(duì)其做出如下定義：稅收中立是指同一市場(chǎng)中的企業(yè)不因稅收待遇差異而造成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)，特別是在國(guó)企與非國(guó)企之間。

2.稅收中立的特點(diǎn)

無(wú)論在何種經(jīng)濟(jì)制度下，稅收都是影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要因素，因此稅收中立自然成為競(jìng)爭(zhēng)中立理論研究的基礎(chǔ)與關(guān)鍵。而在我國(guó)現(xiàn)階段稅收公平化、稅負(fù)合理化逐步推進(jìn)的背景下，稅收中立的研究與稅收優(yōu)惠制度密不可分。

要實(shí)現(xiàn)稅收中立，就要做到除特定的產(chǎn)業(yè)政策外，企業(yè)之間的實(shí)際稅負(fù)保持在同一水平，從而避免因稅收不中立而造成的競(jìng)爭(zhēng)扭曲。

首先，稅收中立與稅收公平存在區(qū)別。稅收中立與稅收公平雖然存在目標(biāo)上的一致性，但稅收中立更加強(qiáng)調(diào)不同所有制企業(yè)之間實(shí)際稅負(fù)的一致性。現(xiàn)階段我國(guó)國(guó)企尚未完全完成分類改革，部分國(guó)企兼具公共與商業(yè)職能，而此類國(guó)企往往因?yàn)槠涔猜毮芏@得稅收優(yōu)惠，進(jìn)而造成公共職能與商業(yè)職能的交叉補(bǔ)貼，最終扭曲競(jìng)爭(zhēng)。這樣做并不違背稅收公平，但卻造成了稅收不中立。

其次，稅收中立與稅收優(yōu)惠并不矛盾。稅收優(yōu)惠政策在一定意義上是產(chǎn)業(yè)政策的延伸，譬如目前各地設(shè)立高科技園區(qū)并提供稅收優(yōu)惠，目的在于淘汰落后產(chǎn)能、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，其優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)面向整個(gè)行業(yè)；而稅收中立則是要求同一行業(yè)內(nèi)的企業(yè)無(wú)差別待遇，而不同行業(yè)之間的企業(yè)則無(wú)稅收中立一說(shuō)。因此稅收優(yōu)惠與稅收中立理論上均不限制不同行業(yè)之間的稅收優(yōu)惠差別，二者可以并行不悖。

再次，稅收中立主要制約地方政府。在中央政府層面，并不存在稅收不中立的因素，因?yàn)槎愂辗煞ㄒ?guī)明確規(guī)定了稅收公平原則，其與特定企業(yè)也并沒(méi)有利益糾葛。而地方政府為了財(cái)政收入等目的，與特定企業(yè)進(jìn)行利益輸送的可能性較大；地方政府之間為了爭(zhēng)取引進(jìn)更多的企業(yè)，也往往會(huì)發(fā)生稅收競(jìng)爭(zhēng)。因此，地方政府往往針對(duì)行業(yè)內(nèi)部特定企業(yè)進(jìn)行稅收優(yōu)惠，從而造成稅收不中立。

綜上，稅收中立并不排除稅收優(yōu)惠，而是要求稅收優(yōu)惠在遵循稅收法定、稅收公平等原則的同時(shí)將政策面向同一行業(yè)的所有企業(yè)，使之達(dá)到消除競(jìng)爭(zhēng)扭曲的目的。

二、 我國(guó)稅收優(yōu)惠制度存在的問(wèn)題

據(jù)《2015中國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者問(wèn)卷跟蹤調(diào)查報(bào)告》披露，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)過(guò)重造成的成本上升已成為企業(yè)發(fā)展面臨的最主要困難之一。從另外一個(gè)角度說(shuō)，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)階段，稅收已經(jīng)成為影響我國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的決定性因素之一。因此，任何不公正的、偏向性的征稅行為都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力發(fā)生實(shí)質(zhì)性的改變。而這就要求政府特別是地方政府在提振本地經(jīng)濟(jì)時(shí)需要注意盡量避免以各種稅收政策為名在實(shí)際上改變某一所有制企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。換句話說(shuō)，就是需要政府恪守稅收中立的姿態(tài)。而要實(shí)現(xiàn)稅收中立，就要平等對(duì)待國(guó)企與私有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)的依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織都需要依法按照相同的稅率繳納企業(yè)所得稅。這說(shuō)明在征稅主體及稅率方面，我國(guó)已經(jīng)在企業(yè)所得稅領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)了稅收中立。但問(wèn)題在于上述法律所規(guī)定的稅收優(yōu)惠制度目前在各地均呈現(xiàn)泛濫之勢(shì)，有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件數(shù)量多，內(nèi)容復(fù)雜，涉及幾乎全部稅種(葉金育，2016)。這就給地方政府使用稅收優(yōu)惠政策造成市場(chǎng)分割，以此對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)造成不良影響埋下了隱患。稅收優(yōu)惠待遇上的差異將會(huì)導(dǎo)致國(guó)企擁有不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因?yàn)槎愂諆?yōu)惠實(shí)際上等同于財(cái)政補(bǔ)貼。此外，稅收優(yōu)惠的不當(dāng)傾斜還會(huì)造成非國(guó)企避稅動(dòng)機(jī)提高，引發(fā)尋租、偷逃稅等不法行為。

根據(jù)實(shí)證分析，民營(yíng)企業(yè)與國(guó)有企業(yè)在獲得所得稅稅率優(yōu)惠方面沒(méi)有顯著差異，但民營(yíng)企業(yè)的適用所得稅稅率比國(guó)有企業(yè)更高，這說(shuō)明地方政府在通過(guò)稅率以外的方式給予國(guó)有企業(yè)稅收優(yōu)惠(李元旭，2011)。在企業(yè)稅外負(fù)擔(dān)較重的省市，高管具有政府背景的公司的適用稅率和實(shí)際所得稅率都要低于高管沒(méi)有政府背景的公司。而且，公司所在省市的企業(yè)稅外負(fù)擔(dān)越重，高管的政府背景能獲取的稅收優(yōu)惠也越多。(吳文鋒，2009)

此外，國(guó)企也可能會(huì)遭受稅收劣勢(shì)。國(guó)企的商業(yè)活動(dòng)有時(shí)要面臨更高的稅率，例如我國(guó)在“營(yíng)改增”之前國(guó)企就需要面臨較大的繳稅壓力，而這種壓力對(duì)于私有企業(yè)來(lái)說(shuō)影響較小(曹越，2017)。但在稅收征繳制度不斷改革的過(guò)程中，稅種稅率帶來(lái)的不平等影響將逐漸消除。

三、 實(shí)現(xiàn)稅收中立的路徑分析

澳大利亞作為最早實(shí)施競(jìng)爭(zhēng)中立包括稅收中立的國(guó)家，其實(shí)施舉措由經(jīng)合組織研究討論后被大力推廣，有一定的參考價(jià)值。

1.稅收中立評(píng)估制度

稅收中立評(píng)估機(jī)制作為一項(xiàng)貫穿稅收中立實(shí)施前、實(shí)施中以及實(shí)施后的整個(gè)過(guò)程的重要機(jī)制，其對(duì)稅收中立制度構(gòu)建的作用是，解除法律法規(guī)當(dāng)中與其政策目標(biāo)不相關(guān)且完全沒(méi)有必要的對(duì)于稅收中立的限制。

一個(gè)完整的稅收中立評(píng)估機(jī)制包括了：明確的政策目標(biāo)；說(shuō)明可實(shí)現(xiàn)同樣政策目標(biāo)的候選方案；評(píng)估各方案和對(duì)競(jìng)爭(zhēng)的影響；對(duì)給出的方案進(jìn)行比較等內(nèi)容。稅收中立的評(píng)估確定了受影響的企業(yè)或相關(guān)行業(yè)中可能對(duì)稅收中立不利的潛在因素，決策者應(yīng)該尋求可實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)且同時(shí)帶來(lái)的不利因素最少的替代方案。如果找不到這樣的方案,則應(yīng)該對(duì)監(jiān)管政策進(jìn)行在稅收中立方面的成本和效益的分析和權(quán)衡。只有政策效益超過(guò)成本包括對(duì)稅收中立的負(fù)作用時(shí)，此政策才是可行的。

其中，核心的部分是“稅收中立清單”的建立。經(jīng)合組織發(fā)布的“競(jìng)爭(zhēng)評(píng)估工具原則”中針對(duì)四大類限制競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題撰寫了一份問(wèn)題清單，決策者應(yīng)核對(duì)是否對(duì)這些問(wèn)題做出肯定或否定的回答。同樣地，針對(duì)限制稅收中立的問(wèn)題也有相應(yīng)的“稅收中立清單”，如果擬執(zhí)行的政策有以下任一影響，則應(yīng)該實(shí)行稅收中立效應(yīng)評(píng)估：第一、國(guó)企的職能是否得到了清晰的劃分；第二、國(guó)企的商業(yè)職能與公共職能是否獨(dú)立核算成本；第三、國(guó)企的商業(yè)活動(dòng)是否獲得與可比較企業(yè)相似的回報(bào)率；第四、國(guó)企是否得到了某種稅收減免或接受監(jiān)管時(shí)的豁免；第五、國(guó)企是否從政府機(jī)構(gòu)那里獲取了更及時(shí)或更全面的稅收信息。

2.稅收中立承諾制度

稅收中立承諾通常有以下三種形式：

(1) 作為財(cái)稅法一部分的稅收中立承諾。在尚未制定或尚未完成稅收中立框架的國(guó)家，也可能會(huì)對(duì)稅收中立有迫切的需要，這個(gè)時(shí)候稅收中立承諾制度的作用就得到了體現(xiàn)。國(guó)際上通行的做法是，對(duì)現(xiàn)有立法進(jìn)行調(diào)整并依賴于現(xiàn)有執(zhí)行機(jī)制，來(lái)解決國(guó)企所處的市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)格局問(wèn)題。如果能將稅收中立承諾寫入競(jìng)爭(zhēng)法當(dāng)中，那么就可以立即利用已有財(cái)稅法的各種資源，包括執(zhí)法機(jī)構(gòu)。此外，在財(cái)稅法當(dāng)中加入稅收中立承諾的內(nèi)容，可以要求各級(jí)政府和各類企業(yè)立即做出反應(yīng)，從而節(jié)省了逐級(jí)推進(jìn)所需耗費(fèi)的時(shí)間，同時(shí)還能引起上述主體的重視。

(2) 專門的稅收中立承諾協(xié)議。在改變已有財(cái)稅法律或其他法律較為困難或需要太長(zhǎng)時(shí)間時(shí)，各級(jí)政府可以簽署單獨(dú)的稅收中立承諾協(xié)議(也可以與其他協(xié)議一同簽署或附于其他協(xié)議之中)。這樣的協(xié)議大部分都具有法律效力，但很可能因缺乏細(xì)則或位階過(guò)低而難以得到執(zhí)行。其優(yōu)勢(shì)主要在于可以較為完整地規(guī)定稅收中立原則，并且可能會(huì)因?yàn)楸粏为?dú)發(fā)布而得到更大的關(guān)注，之后再進(jìn)行單獨(dú)立法或?qū)懭敫?jìng)爭(zhēng)法會(huì)受到的阻力將更小一些。

(3) 分散型的稅收中立承諾。大多數(shù)情況下，一國(guó)政府不可能對(duì)全部稅收中立做出承諾。各個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和目標(biāo)都存在差異，因此可以存在多樣化的選擇。實(shí)際上，國(guó)企進(jìn)行完全的商業(yè)活動(dòng)或政府能及時(shí)合理的補(bǔ)償國(guó)企履行公共職能所產(chǎn)生的成本都是難以實(shí)現(xiàn)的。因此，教條式的推行所有稅收中立規(guī)則是低效率甚至行不通的，并且可能會(huì)造成不必要的損失。分散性的稅收中立承諾為政府提供了可自由組合、調(diào)整的承諾方式，例如可就稅收等法律規(guī)則較為完善的領(lǐng)域先行實(shí)現(xiàn)稅收中立，再由此向其他領(lǐng)域逐步推進(jìn)。或者考慮到國(guó)企改革而首先依據(jù)稅收中立理念進(jìn)行國(guó)企的職能劃分和直接成本核算。

在澳大利亞，稅收中立承諾的主要內(nèi)容通常為：

(1) 各級(jí)政府要在截止日前向社會(huì)發(fā)布關(guān)于實(shí)施稅收中立的政策聲明，并在其后每年對(duì)稅收中立實(shí)施情況發(fā)布年度報(bào)告。

(2) 各級(jí)政府要確定并公布其實(shí)施稅收中立的日程表，并且要根據(jù)日程表安排向社會(huì)公布實(shí)施進(jìn)展和其他反饋。

(3) 各級(jí)政府按上述日程表的安排對(duì)國(guó)企進(jìn)行分類并對(duì)商業(yè)類國(guó)企實(shí)施現(xiàn)代企業(yè)制度、保證對(duì)國(guó)企適用正常稅收及監(jiān)管制度，并且國(guó)企將被要求支付債務(wù)擔(dān)保費(fèi)用以抵消政府擔(dān)保帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

(4) 各級(jí)政府按日程表的安排對(duì)那些將商業(yè)活動(dòng)作為功能之一的國(guó)企適用稅收中立，并且這些國(guó)企要保證其商品和服務(wù)的價(jià)格能夠反映其全部直接成本。

(5) 各級(jí)政府按照日程表的安排修改采購(gòu)程序以使其具有競(jìng)爭(zhēng)性、非歧視性和透明性，并且使國(guó)企與私有企業(yè)在采購(gòu)項(xiàng)目立項(xiàng)過(guò)程中獲取的信息大致對(duì)稱。稅收中立承諾一旦作出就具有法律效力，各級(jí)政府必須在社會(huì)監(jiān)督之下按照承諾的內(nèi)容逐步實(shí)施稅收中立相關(guān)的各項(xiàng)制度，因此在實(shí)際操作中具有重要意義。

3.稅收中立救濟(jì)制度

在政府致力于實(shí)現(xiàn)稅收中立的情境中，用于做出稅收中立承諾的制度框架(包括法律框架與法律之外手段)以及在政府行政系統(tǒng)中的機(jī)構(gòu)設(shè)置，都會(huì)對(duì)采取何種救濟(jì)措施以及如何實(shí)施救濟(jì)措施產(chǎn)生明顯或潛在的影響。在對(duì)稅收中立進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮設(shè)立一個(gè)專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)有效執(zhí)行這些救濟(jì)措施，而另外再設(shè)立一個(gè)專門機(jī)構(gòu)對(duì)此進(jìn)行監(jiān)督。例如在澳大利亞，國(guó)庫(kù)部負(fù)責(zé)制定稅收中立政策，財(cái)政部則負(fù)責(zé)協(xié)助各國(guó)資管理部門對(duì)其國(guó)企落實(shí)稅收中立政策，然后再由生產(chǎn)力委員會(huì)負(fù)責(zé)管理投訴受理等事務(wù)。通常情況下，某一政府部門難以觸及非中立的核心，如國(guó)企改革過(guò)程中產(chǎn)生的非中立問(wèn)題等，因此需要多部門聯(lián)合進(jìn)行執(zhí)法。在澳大利亞，關(guān)于稅收中立的救濟(jì)被統(tǒng)一包含在了競(jìng)爭(zhēng)中立救濟(jì)制度中，具體制度設(shè)計(jì)如下：

(1) 設(shè)立專門的競(jìng)爭(zhēng)中立辦公室，負(fù)責(zé)受理和調(diào)查關(guān)于稅收中立的投訴，以及負(fù)責(zé)組織對(duì)稅收中立的評(píng)估工作。競(jìng)爭(zhēng)中立辦公室隸屬于反壟斷執(zhí)法部門，以便于對(duì)競(jìng)爭(zhēng)扭曲行為和事實(shí)進(jìn)行專業(yè)化調(diào)查和分析。因此，其組成人員應(yīng)當(dāng)由反壟斷執(zhí)法部門指定，并由反壟斷執(zhí)法部門較高級(jí)別行政人員擔(dān)任辦公室主要負(fù)責(zé)人。該主要負(fù)責(zé)人對(duì)管理辦公室重大事務(wù)以及召開各類會(huì)議負(fù)責(zé)。此外，該辦公室應(yīng)當(dāng)至少需要以下幾類專業(yè)人士：經(jīng)濟(jì)學(xué)家、法律專家、會(huì)計(jì)專家以及擁有豐富國(guó)企從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的人員等，這些人員可以在由競(jìng)爭(zhēng)中立辦公室成立的咨詢委員會(huì)中從事相關(guān)工作，也可以直接成為辦公室的組成人員，具體由反壟斷執(zhí)法部門負(fù)責(zé)安排，以能夠高效處理稅收中立問(wèn)題為標(biāo)準(zhǔn)。

競(jìng)爭(zhēng)中立辦公室由反壟斷執(zhí)法部門授權(quán)處理以下事務(wù)：受理和調(diào)查稅收中立方面的投訴；要求提起投訴的組織和個(gè)人提供所需信息；對(duì)相關(guān)稅收中立事項(xiàng)提出建議并進(jìn)行調(diào)解；對(duì)投訴事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)解無(wú)果后進(jìn)行正式調(diào)查；對(duì)調(diào)查結(jié)果向反壟斷執(zhí)法部門做出報(bào)告；向國(guó)企、政府機(jī)構(gòu)或其他組織提供關(guān)于稅收中立的咨詢服務(wù)；在稅收中立政策制定過(guò)程中進(jìn)行稅收中立評(píng)估。

(2) 其他政府部門對(duì)稅收中立的救濟(jì)措施。競(jìng)爭(zhēng)中立辦公室本質(zhì)上是一個(gè)咨詢機(jī)構(gòu)，其并沒(méi)有處理具體稅收中立問(wèn)題的權(quán)力，因此，如何有效協(xié)調(diào)各政府部門工作成為稅收中立救濟(jì)機(jī)制中最重要的問(wèn)題。根據(jù)澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)，各政府部門在檢測(cè)并糾正稅收中立偏離時(shí)可采用下列措施。

第一，反競(jìng)爭(zhēng)行為的禁止以及結(jié)構(gòu)性或行為性補(bǔ)救措施。在開放具有網(wǎng)絡(luò)性質(zhì)的產(chǎn)業(yè)(如電信、運(yùn)輸和郵政服務(wù))時(shí)，競(jìng)爭(zhēng)主管部門往往會(huì)采取事前措施，借助于單純商業(yè)活動(dòng)與其他活動(dòng)的結(jié)構(gòu)性拆分來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收中立。同樣地，也可以對(duì)國(guó)企的商業(yè)活動(dòng)和非商業(yè)活動(dòng)進(jìn)行業(yè)務(wù)隔離的行為性補(bǔ)救措施。在越來(lái)越激烈的競(jìng)爭(zhēng)壓力和監(jiān)管壓力下，我國(guó)正加速對(duì)國(guó)企的結(jié)構(gòu)性拆分并進(jìn)行現(xiàn)代企業(yè)制度改造，這對(duì)稅收中立的實(shí)現(xiàn)無(wú)疑具有重大意義。在地方政府所管理的國(guó)企層面，許多救濟(jì)措施是這樣的：監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)此類企業(yè)因?yàn)榕c地方政府有特別關(guān)聯(lián)而享有不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，應(yīng)當(dāng)要求該國(guó)企將按照商業(yè)目標(biāo)運(yùn)作的部分進(jìn)行剝離或提供足夠的信息披露，從而與地方政府保持適當(dāng)?shù)木嚯x。另一種則是禁止國(guó)企濫用市場(chǎng)支配地位的傳統(tǒng)模式，外加適當(dāng)?shù)慕Y(jié)構(gòu)性調(diào)整或行為性補(bǔ)救措施。如可以在一定程度上對(duì)其實(shí)施業(yè)務(wù)剝離。此外，還可以使用禁止那些無(wú)法避免濫用市場(chǎng)支配地位的國(guó)企參與政府采購(gòu)或有關(guān)招投標(biāo)，但這種方式因過(guò)于激烈而一般很少得到采用。

第二，懲罰或糾正違反稅收中立的行為。因?yàn)樾姓?quán)力制約等因素，各種監(jiān)管機(jī)構(gòu)很少對(duì)國(guó)企或其管理者違背稅收中立的行為進(jìn)行處罰，只有反壟斷執(zhí)法部門擁有解決國(guó)企不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)問(wèn)題的救濟(jì)措施。如果國(guó)企因其所有權(quán)性質(zhì)享有的不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)被有意或無(wú)意的用于扭曲競(jìng)爭(zhēng)，那么反壟斷執(zhí)法部門就有權(quán)根據(jù)相關(guān)的法律或政策來(lái)解決該稅收中立問(wèn)題。

第三，設(shè)立補(bǔ)償金制度。對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)進(jìn)行等價(jià)的金錢補(bǔ)償，是精確抵消稅收非中立的最佳方式。此制度往往設(shè)計(jì)較復(fù)雜的具體操作流程，且要求較高的社會(huì)可接受程度，同時(shí)要求監(jiān)管機(jī)構(gòu)精確地估測(cè)非中立的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)，只有在國(guó)企分類改革完成之后才能逐步實(shí)施。

四、 推進(jìn)我國(guó)稅收中立的建議

由于稅收中立屬于競(jìng)爭(zhēng)中立的一部分，單獨(dú)實(shí)施難度較大，因此在我國(guó)現(xiàn)階段可以進(jìn)行稅收中立的前期工作，從而為以后推行全面的稅收中立做好準(zhǔn)備。具體包括以下幾項(xiàng)：

(1) 統(tǒng)一稅收優(yōu)惠制定標(biāo)準(zhǔn)，在保證稅收優(yōu)惠政策對(duì)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和平衡地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，消除其針對(duì)不同所有制企業(yè)而制定的不同實(shí)際所得稅率。目前我國(guó)大量的稅收優(yōu)惠政策主要由財(cái)稅部門發(fā)布的一般規(guī)范性文件為依據(jù)，其專業(yè)性與靈活性雖然得到了保證，但由于法律層級(jí)低、監(jiān)督管理不到位，導(dǎo)致財(cái)稅部門以及地方政府的稅收決定權(quán)過(guò)大，極易造成稅收非中立(葉金育，2016)。因此，應(yīng)當(dāng)不再將稅收優(yōu)惠政策當(dāng)作宏觀調(diào)控手段，而應(yīng)當(dāng)將其作為法治化正規(guī)化的稅收法律文件嚴(yán)肅對(duì)待。

(2) 改變我國(guó)目前高稅率疏征管的現(xiàn)狀，構(gòu)造低稅率嚴(yán)征管的良性稅收征管環(huán)境。稅率高征管松極易促使企業(yè)進(jìn)行避稅、逃稅、偷稅以及騙稅等違法犯罪活動(dòng)，造成守法企業(yè)稅負(fù)重、不守法企業(yè)稅負(fù)輕的“劣幣驅(qū)逐良幣”的惡性循環(huán)，同時(shí)也給稅收部門尋租等腐敗活動(dòng)滋生提供溫床。正確的做法是降低基礎(chǔ)稅率，提高征管標(biāo)準(zhǔn)，加大處罰力度，在稅收征管總量不變甚至提高的前提下保持稅收征管的公平、合理。要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目的，最重要的做法是提高稅務(wù)系統(tǒng)工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法管理，加強(qiáng)外部監(jiān)管(茅于軾，2003)。其次，改變我國(guó)高度集中的財(cái)政體制，減輕地方政府的財(cái)政壓力，從而使地區(qū)間稅收競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度得以降低，同時(shí)減輕地方政府對(duì)地方企業(yè)的稅收攫取。

(3) 建立健全稅務(wù)咨詢服務(wù)體系，為各種類型企業(yè)提供能夠滿足其要求的稅務(wù)指導(dǎo)，樹立納稅人權(quán)利義務(wù)相統(tǒng)一的意識(shí)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)稅收宣傳只重納稅人義務(wù)而不重納稅人權(quán)利，這也是導(dǎo)致包括國(guó)企在內(nèi)的各類企業(yè)的實(shí)際控制人對(duì)稅收征管存在誤解的原因，同時(shí)也是各類企業(yè)特別是中小企業(yè)或民營(yíng)企業(yè)不重視正確的稅務(wù)咨詢服務(wù)而偏向于向他人學(xué)習(xí)不合法避稅的原因。因此，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)從納稅人和稅務(wù)代理人處收集信息，對(duì)重要涉稅疑難問(wèn)題發(fā)布簡(jiǎn)明扼要的辦稅指南; 深入了解不同類型的納稅人，有針對(duì)性地開展業(yè)務(wù)聯(lián)系; 積極推廣納稅服務(wù)項(xiàng)目，使納稅人充分了解、正確選擇服務(wù)渠道(劉奇超，2015)。

(4) 推進(jìn)稅收信息化、智能化管理。稅收征管因其專業(yè)性、復(fù)雜性、隱蔽性等特點(diǎn)，使得避稅、逃稅、漏稅、偷稅、騙稅等不合理或不法行為的查處成本巨大，加之我國(guó)企業(yè)數(shù)量多、類型復(fù)雜，稅務(wù)部門想要完成嚴(yán)格征管的任務(wù)難度很高，因此在未來(lái)的稅收管理中信息化、智能化的復(fù)合征管系統(tǒng)配合專業(yè)化的稅收人才隊(duì)伍才能夠達(dá)到稅收征管的全覆蓋無(wú)死角。2015年國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動(dòng)綱要》，其強(qiáng)調(diào)形成政府?dāng)?shù)據(jù)統(tǒng)一共享交換平臺(tái)。具體而言：充分利用統(tǒng)一的國(guó)家電子政務(wù)網(wǎng)絡(luò)，構(gòu)建跨部門的政府?dāng)?shù)據(jù)統(tǒng)一共享交換平臺(tái)，到2018年，中央政府層面實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)統(tǒng)一共享交換平臺(tái)的全覆蓋，實(shí)現(xiàn)金稅、金關(guān)、金財(cái)、金審、金盾、金宏、金保、金土、金農(nóng)、金水、金質(zhì)等信息系統(tǒng)通過(guò)統(tǒng)一平臺(tái)進(jìn)行數(shù)據(jù)共享和交換。信息化與智能化稅收管理系統(tǒng)的最大優(yōu)勢(shì)在于其能夠基于大數(shù)據(jù)進(jìn)行深度學(xué)習(xí)，以此幫助稅務(wù)人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅收征管漏洞，并且能夠在極短的時(shí)間內(nèi)處理海量數(shù)據(jù)，此外剔除了人性弱點(diǎn)的人工智能還能夠有效防止稅收征管當(dāng)中可能出現(xiàn)的腐敗現(xiàn)象。

(5) 逐步建立稅收中立評(píng)估、承諾及救濟(jì)制度。約束稅收優(yōu)惠的濫用并不是稅收中立制度的全部?jī)?nèi)容，要達(dá)到其實(shí)施目標(biāo)還需要競(jìng)爭(zhēng)監(jiān)管部門以及稅務(wù)征管部門的通力合作，建立起事前預(yù)防、事中監(jiān)管與事后處理全程配合的完整體系。根據(jù)澳大利亞稅收中立制度的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可首先成立專門的評(píng)估與報(bào)告機(jī)構(gòu)，全面審查評(píng)估現(xiàn)有稅收優(yōu)惠制度所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益、競(jìng)爭(zhēng)扭曲等影響，同時(shí)向負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)及全社會(huì)制作“稅收中立清單”與改革方案草案等報(bào)告。其次，對(duì)于地方政府，則要求其公開明確承諾遵循稅收中立原則，并接受來(lái)自任何企業(yè)或其他商業(yè)組織、個(gè)人關(guān)于稅收中立的投訴，經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)或競(jìng)爭(zhēng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)審查后給予及時(shí)回復(fù)，同時(shí)在行政權(quán)限內(nèi)提供必要的救濟(jì)途徑。

隨著我國(guó)政府部門進(jìn)一步與市場(chǎng)劃清界限，以及繼續(xù)弱化GDP至上主義的趨勢(shì)愈發(fā)明顯，稅收優(yōu)惠等稅收制度逐漸把目標(biāo)從經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移到社會(huì)利益、把重點(diǎn)從補(bǔ)貼個(gè)別企業(yè)轉(zhuǎn)移到建立合理的競(jìng)爭(zhēng)秩序，而稅收中立制度則恰恰順應(yīng)這一偉大的歷史進(jìn)程。稅收中立作為競(jìng)爭(zhēng)中立當(dāng)中的一個(gè)較為專業(yè)的領(lǐng)域，其推進(jìn)不但需要稅收征管部門的自我改革，還需要其他部門、企業(yè)以及整個(gè)社會(huì)的參與，共同構(gòu)建完善、健康、高效的稅收征管體系。