我國交通公共基礎設施確認與計量問題探析

王明銳 周園

【摘 要】論文依據國外會計準則制定和執行中的經驗，結合我國交通公共基礎設施的實際狀況，認為我國交通公共基礎設施應根據相關制度規定確認核算主體，以工程預決算價格確定已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的交通公共基礎設施的入賬價值，存量交通公共基礎設施的入賬價值應根據重置成本確定，并計提折舊。

【Abstract】Based on the experience of the formulation and implementation of accounting standards in foreign countries， and combined with the actual situation of the transportation public infrastructure in China， it is believed that the accounting subject should be confirmed according to the relevant regulations of the public transportation， infrastructure in China， and the accounting value of the transportation public infrastructure， which has been delivered for use but have not yet completed the final accounts， should be confirmed according to the budget and final account price of the project. It is also believed that the accounting value of the stock transportation public infrastructure shall be determined according to the replacement cost and depreciation shall be calculated.

【關鍵詞】交通公共基礎設施;確認;計量

【Keywords】transportation public infrastructure; confirmation; measurement

【中圖分類號】F570? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2018）12-0024-03

1 引言

2018年財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》和《政府會計準則第5號——公共基礎設施》等6項政府會計具體準則，并自2019年1月1日起在行政事業單位全面施行。我國政府會計開始由單向會計核算制度，轉變為預算會計和財務會計雙向并行的會計制度。我國政府會計制度改革進入到一個新的階段，然而，新舊制度的銜接仍然存在很多需要研究的問題，尤其對于交通公共基礎設施的確認與計量，沒有相關財務會計準則提供可借鑒的經驗，而且，我國交通公共基礎設施規模龐大，金額巨大，僅2016年一年完成公路建設投資17975.81億元，水運建設投資1417.37 億元。交通公共基礎設施不但在國民經濟發展中起著重要作用，同時與人們的生產、生活也密切相關，未來交通公共基礎設施建設投入仍將持續擴大。對于規模龐大的交通公共基礎設施而言，其能否合理、準確地確認與計量不僅影響到公眾對政府會計主體公共受托責任的履行情況的認定，也會影響到隨之而來的政府對各級部門業績考核的改革[1]。因此，各級政府交通運輸部門應該如何對交通公共基礎設施進行準確、合理的確認與計量，仍值得深入探討。

2 交通公共基礎設施的界定

根據《政府會計準則第5號——公共基礎設施》中給出的公共基礎設施的定義，交通公共基礎設施應該是指政府會計主體為滿足社會公共交通需求而控制的、具有特定用途的、不可移動的有形交通基礎設施，主要包括公路、航道、港口等。公路是指在中華人民共和國境內，按照國家規定的公路工程技術標準修建，并經公路主管部門驗收認定的城間、城鄉間、鄉間可供汽車行駛的公共道路[2]，包括高速公路、國道、省道、縣道和鄉道;航道是指中華人民共和國領域內的江河、湖泊等內陸水域中可以供船舶通航的通道，以及內海、領海中經建設、養護可以供船舶通航的通道[3]，包括航道通航建筑物、整治建筑物及設施;港口，指具有船舶進出、停泊、靠泊，旅客上下，貨物裝卸、駁運、儲存等功能，具有相應的碼頭設施，由一定范圍的水域和陸域組成的區域，包括碼頭泊位，倉庫、堆場，其他港務設施。城市內的道路、橋梁、隧道（屬于市政基礎設施）、大壩、堤防、水閘、泵站、渠道（屬于水利基礎設施）等均不屬于交通公共基礎設施。鐵路已進行企業化管理，因此，也不屬于交通公共基礎設施范疇。

3 國外關于交通公共基礎設施的確認與計量

3.1 美國

美國政府在1999年6月頒布了政府會計準則34號，對公共基礎設施的確認和計量進行了規定，其中包括道路、橋梁等交通公共基礎設施。34號準則規定，對于準則實施后新增的交通公共基礎設施采用未來適用法，即以實際取得時的成本作為交通公共基礎設施入賬的成本;在準則實施前即已存在的交通公共基礎設施采用追溯調整法，即根據取得時的相關憑據作為其入賬的基礎。由于很多存量交通公共基礎設施沒有保留相關的詳細資料，成為34號準則中的難點問題。為此，美國政府根據重要性原則采取了相對延緩的政策，規定1000萬到 1億美元之間的存量交通公共基礎設施予以4年的延緩期，對于金額在1000萬以下的存量交通公共基礎設施，如果無法獲取歷史成本資料，各政府會計主體可以合理地估計其入賬成本。在折舊方法上，將交通公共基礎設施分為使用壽命有限的和使用壽命無限的兩類，使用壽命有限的，需要計提折舊;使用壽命無限的，如土地及其權利，不需計提折舊。

3.2 英國

英國的交通公共基礎設施主要是指道路。在英國橋梁、港口等交通設施私有化，不屬于政府會計主體核算范圍。英國政府規定，交通公共基礎設施不計提折舊，道路維護支出均直接計入費用，但為真實反映交通公共基礎設施的價值，各級政府至少每五年要對道路網絡進行一次全面估值，并按重置成本重新計價，調整資產的賬面價值，差額計入當期費用。

3.3 澳大利亞

澳大利亞在《政府部門的財務報告》AAS29中，要求對交通公共基礎設施采用歷史成本和凈現值計量，其范圍包括道路、橋梁、隧道以及共用設施類資產等。對存量交通公共基礎設施推薦使用歷史成本和凈現值，并規定各級政府會計主體需要對交通公共基礎設施計提折舊，為準確反映交通公共基礎設施的實際價值，每5年為周期進行重估，對賬面價值進行調整。

從國外政府會計準則的相關規定中可以看出，存量交通公共基礎設施的計量均是各國政府會計準則中的難點問題。美國采取相對寬松的政策，依據重要性原則對交通公共基礎設施進行確認，對于金額較大、無法準確取得歷史成本數據的存量交通基礎設施暫緩確認。而澳大利亞采取了較為謹慎的做法，對于無法準確取得歷史成本數據的存量交通基礎設施采用凈現值法計量。在折舊上，為準確反映交通公共基礎設施的價值，美國、英國和澳大利亞要么計提折舊，要么以5年為周期進行價值重估。

4 我國交通公共基礎設施確認與計量中存在的難點與解決辦法

第一，確認主體的難點與解決辦法。政府會計準則5號規定，公共基礎設施應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。而我國公路、航道等狀況較為復雜，如普通公路一般由交通運輸部門負責管理，而很多農村公路由縣、鄉級政府管理養護，管理養護分屬不同主體，那么應該由誰對交通公共基礎設施進行確認。從政策的協調性和一致性來看，政府會計準則應與政府相關制度保持一致，各級公路、水路交通管理條例中規定有管理維護部門的，應將該部門確認為交通公共基礎設施的主體，有利于交通公共基礎設施管理維護職責的確認與執行。交通公共基礎設施的確認主體可以是各級交通運輸部門也可以是各級政府部門，例如，《吉林省農村公路條例》第三條中規定“縣級人民政府是本行政區域內農村公路建設、養護和管理的責任主體。”因此，農村公路的確認主體就應該是縣級人民政府。

第二，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的交通公共基礎設施確認的難點與解決辦法。

根據政府會計準則5號的規定，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的交通公共基礎設施，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工決算后再按照實際成本調整原來的暫估價值。暫估價值的合理確定，是準確確認該類交通公共基礎設施入賬的基礎。工程估計價值一般包括工程結算、工程預算和工程預決算。工程結算是指工程驗收時點后，按實際價格編制的全部工程價款，而已交付使用但尚未辦理竣工決算的交通公共基礎設施，并未辦理竣工決算，全部工程價款尚未確定，顯然無法用其計量。工程預算是指工程開工前對工程未來支出和收入情況所編制的具體計劃，其往往由建設單位編制，由于建筑材料價格變動和高套定額等問題，在工程完工時點，預算價格可能已經發生變化，不夠準確。工程預決算是指基于工程驗收時點，編制的工程決算，其考慮材料價格變動等因素對預算的影響，能夠較為準確地反映工程真實造價。因此，此類交通公共基礎設施應以工程預決算價值作為暫估價值入賬，可以準確反映已交付使用但尚未辦理竣工決算的交通公共基礎設施的價值。

第三，存量交通公共基礎設施計量的難點與解決辦法。存量交通公共基礎設施是指2019年1月1日前已建設完工并交付使用的交通公共基礎設施。對于這類交通公共基礎設施，有些保有相關原始憑證，入賬時可以按照取得的相關原始憑據注明的金額減去應計提的累計折舊后的金額確定;有些可能沒有相關原始憑證，例如，中華人民共和國成立之前就已使用的公路、航道和港口，或由其他省份建造，后劃歸本省管理，未移交原始憑證的，其沒有相關原始憑證可以取得，而這類交通公共基礎設施占有很大比重，需要采用適當的方法予以確認。根據《政府會計準則第5號》的規定，存量交通公共基礎設施的成本可以按照評估價值確定;未經資產評估的，其成本也可按照重置成本確定。如果選擇按評估價值確定存量交通公共基礎設施的入賬價值，那么每條公路、航道都需要進行評估。按2017年僅吉林省公路線數103896公里來看，假設存量公路僅占20%，因評估所發生的成本也將是一個非常巨大的數字。根據國外的經驗，在執行政府會計準則中，亦應考慮其執行成本，因此，選擇重置成本是一個較好的選擇。歷史成本是資產在取得時實際支付的現金或現金等價物的金額;重置成本是按照當前市場條件下，重新取得新舊程度相同的資產所需支付的現金或現金等價物的金額。雖然重置成本是一種現實成本，但重置成本和歷史成本在本質上基本相同，都是資產的取得成本。重置成本是現行投入價值的最佳測量，相對來說比較準確和可靠。政府會計主體在對存量交通公共基礎設施采用重置成本計量時，可以對公路和航道劃分網絡類別或等級，根據類別或等級分別確定重置成本，這樣可以降低重置成本的使用成本，減少制度的執行成本。

第四，折舊計提范圍及方法的難點與解決辦法。政府會計準則5號規定，經政府會計主體持續進行良好的維護，其性能得到永久維持的公共基礎設施和單獨計價入賬的土地使用權不需計提折舊。從表面看，公路、航道經過良好的維護可以永久使用，因此，不需計提折舊。從折舊的本質來看，其是對長期資產的損耗進行確認，反映資產的損耗程度。交通公共基礎設施在使用的過程中必然存在損耗，這種損耗是以維修費用的方式計入直接當期損益，僅反映在利潤表上，還是以折舊的方式計入損益，在資產負債表和利潤表上同時反映。如果公路和航道都不計提折舊，在資產負債表上，就會出現大量交通公共基礎設施長期掛賬的情況，無法反映交通公共基礎設施的損耗程度與各級政府會計主體責任的履行情況，而且也不利于對各級交通公共基礎設施確認主體的績效考核。從國外交通公共基礎設施計量的經驗來看，要么對交通公共基礎設施計提折舊，要么以3～5年為期限對其進行價值重估，這樣可以較為準確地反映交通公共基礎設施的現實價值，而我國政府會計準則沒有重估的規定。因此，公路、航道等交通公共基礎設施應計提折舊，通過折舊反映交通公共基礎設施的損耗程度，并在資產負債表和利潤表上予以體現。在計提折舊時，也要考慮到不同交通公共基礎設施的損耗情況，如航道維護的費用一般較小，如果通過日常維護可以維持航道尺度，則不需計提折舊;船閘的損耗程度一般較大，通過日常維護很難維持使用效益，需要計提折舊。由于在現階段的技術條件下，交通公共基礎設施的損耗程度和流量等很難測算，因此，建議采用年限平均法計提折舊。有相關制度規定的，依據相關制度規定確定，如根據國家港口法規定，港口應按照年限法計提折舊。

5 結語

從我國交通公共基礎設施的實際情況和美國、英國、澳大利亞的相關政府會計制度來看，我國交通公共基礎設施的確認主體，如有相關政府制度規定的，應與其保持一致，不限于各級交通運輸部門;為準確地反映工程支出，應以工程預決算作為已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的交通公共基礎設施入賬價值的基礎;而對存量交通公共基礎設施的初始計量，從成本效益角度出發，可以制定統一、分級、分類的重置成本，供各級政府會計主體使用;從資產披露的可靠性和政府績效考核的角度出發，交通公共基礎設施應計提折舊，政府會計主體可以根據實際情況確認折舊范圍與方法。

【參考文獻】

【1】應唯，張娟，楊海峰.政府會計準則體系建設中的相關問題及研究視角[J]. 會計研究，2016（06）：27-31.

【2】蘇力.公共基礎設施的會計核算探討：基于美國政府會計準則的應用[J]. 財政監督，2016（10）：17-20.

【3】應益華，劉建芳.政府會計準則國際協調研究[J].會計之友，2018（12）：20.