淺析我國(guó)企業(yè)合并存在的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

卓唯佳

摘 要 合并成為企業(yè)擴(kuò)張的普遍方式，對(duì)于企業(yè)合并，國(guó)際上存在兩種會(huì)計(jì)處理方法——權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法。本文對(duì)企業(yè)合并的相關(guān)理論進(jìn)行介紹，包括企業(yè)合并類型的界定和企業(yè)合并的特點(diǎn)及會(huì)計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞 同一控制；非同一控制；企業(yè)合并

一、引言

（一）研究背景和意義

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模已經(jīng)成為了它們激烈競(jìng)爭(zhēng)的核心所在，而合并也成為了現(xiàn)代企業(yè)迅速擴(kuò)張的普遍方式。在會(huì)計(jì)行業(yè)，當(dāng)企業(yè)發(fā)生合并行為時(shí)，會(huì)計(jì)人員怎樣對(duì)這一交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以及怎樣對(duì)其合并之后的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行真實(shí)、公允的反映也是眾多利益相關(guān)者所關(guān)心的問(wèn)題。同樣，在企業(yè)合并活動(dòng)中存在的會(huì)計(jì)問(wèn)題也是各界人士一直以來(lái)關(guān)注的焦點(diǎn)。在我國(guó)，準(zhǔn)則又將合并分為兩類：同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。由于企業(yè)合并方式不同，其采用的會(huì)計(jì)方法也不同，因此加強(qiáng)對(duì)企業(yè)合并的問(wèn)題研究有利于推動(dòng)我國(guó)的企業(yè)更好更快的發(fā)展。

二、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

熊華娟（2007）運(yùn)用比較分析的方法在購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法之間進(jìn)行對(duì)比，認(rèn)為在同一控制下的企業(yè)合并中我國(guó)按照其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量跟我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)，我國(guó)的基本國(guó)情決定了權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的使用。李婷婷（2012）通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)外的與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行比較分析得出結(jié)論：雖然當(dāng)前權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)同一控制下企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理中使用較為普遍，且與我國(guó)企業(yè)發(fā)展的特點(diǎn)密切相關(guān)，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的不斷完善，未來(lái)可能會(huì)出現(xiàn)更加完美的會(huì)計(jì)處理方法取代它的使用。賈淑莉（2013）認(rèn)為在我國(guó)企業(yè)發(fā)展合并方式多數(shù)為同一控制方合并的情形之下，采用權(quán)益結(jié)合法能夠?qū)?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展起到一定的促進(jìn)作用，并且操作較為簡(jiǎn)單，也可以在一定程度上回避使用公允價(jià)值入賬帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

（二）國(guó)外研究現(xiàn)狀

Holsen（1963）認(rèn)為購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法適用的合并類型不同，企業(yè)的合并其實(shí)就是利益團(tuán)體的結(jié)合，合并后的企業(yè)最終受控于某個(gè)管理層團(tuán)體，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)選擇權(quán)益結(jié)合法比較恰當(dāng)，較為符合會(huì)計(jì)處理原則。Catlett和Olson（1968）認(rèn)為企業(yè)合并通過(guò)現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等支付方式來(lái)完成，采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理更加適當(dāng)。Todd Johnson（1999）提出，權(quán)益結(jié)合合法的實(shí)質(zhì)是“權(quán)益”的聯(lián)合和延續(xù)。在企業(yè)合并中，股東間會(huì)交換股票，導(dǎo)致合并后整個(gè)股東團(tuán)體的組成情況發(fā)生變化，違背了權(quán)益結(jié)合法的實(shí)質(zhì)，因此企業(yè)合并選擇購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理更加合理。

（三）文獻(xiàn)評(píng)述

根據(jù)上面的說(shuō)明我們可以知道，很多國(guó)內(nèi)學(xué)者都認(rèn)為同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理比較符合我國(guó)企業(yè)合并的特點(diǎn)，而國(guó)外學(xué)者則對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用持不同觀點(diǎn)。部分國(guó)外學(xué)者對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用持反對(duì)意見(jiàn)，認(rèn)為采用購(gòu)買法較為妥當(dāng)；另一部分則認(rèn)為無(wú)論是權(quán)益結(jié)合法還是購(gòu)買法在企業(yè)合并中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果是比較相近的，并沒(méi)有體現(xiàn)出大的差異。本文在他人研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析了企業(yè)合并在同一控制和非同一控制下的區(qū)別。

三、企業(yè)合并的相關(guān)理論

（一）企業(yè)合并類型的界定及特點(diǎn)

1.同一控制下企業(yè)合并的概念及特點(diǎn)

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把兩個(gè)或者是兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或者事項(xiàng)定義為企業(yè)合并。

根據(jù)企業(yè)合并類型進(jìn)行劃分，當(dāng)參與合并的企業(yè)雙方在合并發(fā)生前或發(fā)生后都受到同一方或者相同的多方的非暫時(shí)性的最終控制時(shí)，這樣的企業(yè)合并就屬于同一控制下的企業(yè)合并。

為了更好地理解它的概念，可以從以下要點(diǎn)出發(fā)：

（1）合并各方受同一方或共同多方的控制，即參與合并的企業(yè)都受某一方的最終控制（通常是指受到企業(yè)集團(tuán)母公司的控制）或者根據(jù)協(xié)議約定，合并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策在進(jìn)行表決時(shí)受兩個(gè)或兩個(gè)以上投資者的意見(jiàn)影響，且這幾者的意見(jiàn)是一致的。

（2）所受的控制是非暫時(shí)性的，也就是說(shuō)參與合并的企業(yè)在合并前后受到一方或共同多方的控制的時(shí)間較長(zhǎng)，至少為1年。

另外，與非同一控制企業(yè)合并相比，同一控制下企業(yè)合并具有其獨(dú)有的特點(diǎn)：合并不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、以賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、合并后報(bào)告主體存續(xù)性不同。

2.非同一控制下企業(yè)合并的概念及特點(diǎn)

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各個(gè)企業(yè)在參與合并前后不會(huì)受到某個(gè)相同一方或者相同的多方的最終控制的企業(yè)合并事項(xiàng)。非同一控制下的企業(yè)合并在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)選擇使用購(gòu)買法，其中作為購(gòu)買方的企業(yè)為了達(dá)成合并，需要向?qū)Ψ礁冻鲆欢ǖ暮喜⒊杀荆瑫r(shí)對(duì)所支付的成本需要確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)的合并成本不僅包括了企業(yè)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，還包括了企業(yè)為了完成合并事項(xiàng)而發(fā)生的各種直接相關(guān)的費(fèi)用。另外，非同一控制下的企業(yè)合并在合并過(guò)程中涉及的被合并方企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債都是采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并非采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

嚴(yán)格意義上來(lái)講，非同一控制下的企業(yè)合并比同一控制下的企業(yè)合并要更符合企業(yè)合并的含義，它是兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)集團(tuán)的合并，而不是像同一控制下的企業(yè)合并一樣僅僅是同一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的財(cái)產(chǎn)和資源的重新整合分配。

（二）企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

1.權(quán)益結(jié)合法

（1）權(quán)益結(jié)合法的概念

權(quán)益結(jié)合法也被叫做“權(quán)益聯(lián)營(yíng)法”，這一方法就是把企業(yè)之間的合并視為企業(yè)之間對(duì)股權(quán)進(jìn)行交換從而形成所有者權(quán)益的聯(lián)合，而不是把企業(yè)合并當(dāng)成兩個(gè)企業(yè)之間的資產(chǎn)交易行為，這一點(diǎn)與購(gòu)買法將企業(yè)合并看成購(gòu)買交易行為的觀點(diǎn)存在較大差異。因此，合并之后，各大股東在合并后的新企業(yè)中擁有的股權(quán)份額基本上不變，并且對(duì)合并后的新企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)共同實(shí)施管理決策，共同承擔(dān)合并后新企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)的利益，即共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益。endprint

（2）權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)

對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，權(quán)益結(jié)合法具有以下特點(diǎn)。首先，權(quán)益結(jié)合法把企業(yè)合并看作一種權(quán)益聯(lián)營(yíng)行為，而不是資產(chǎn)交易行為，參與合并的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債都以他們?cè)谠髽I(yè)還未被合并時(shí)的賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。其次，合并不產(chǎn)生商譽(yù)，并且企業(yè)合并不需要單獨(dú)確認(rèn)和分配合并成本。另外，無(wú)論合并發(fā)生在什么時(shí)間，合并后的報(bào)告主體都視為在合并當(dāng)年的的年初就已經(jīng)存在，被合并方從年初開(kāi)始所產(chǎn)生的損益對(duì)合并后的利潤(rùn)表產(chǎn)生影響。最后，如果參與合并的企業(yè)雙方在實(shí)際業(yè)務(wù)中所使用的會(huì)計(jì)方法存在差異，則需要進(jìn)行追溯調(diào)整，并且對(duì)合并之前的一系列財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新編制。在我國(guó)，這一會(huì)計(jì)處理方法較多在同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中使用。

2.購(gòu)買法

（1）購(gòu)買法的概念

企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法除了權(quán)益結(jié)合法之外，還有購(gòu)買法。購(gòu)買法，顧名思義，就是把企業(yè)合并業(yè)務(wù)看成是兩個(gè)或者多個(gè)公司公司之間的一種交易行為。為了達(dá)成這種交易行為，參與合并的公司之間進(jìn)行了商討，同時(shí)，作為合并方的公司需要付出相應(yīng)的成本才能取得被合并方的所有資產(chǎn)、負(fù)債。需要注意的是，在該項(xiàng)合并業(yè)務(wù)中被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債都是以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。除此之外，作為合并一方的企業(yè)向?qū)Ψ狡髽I(yè)所支付的價(jià)款中超過(guò)被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的部分應(yīng)該確認(rèn)為此項(xiàng)企業(yè)合并業(yè)務(wù)產(chǎn)生的商譽(yù)。

（2）購(gòu)買法的特點(diǎn)

與權(quán)益結(jié)合法相比，購(gòu)買法在會(huì)計(jì)處理中具有其獨(dú)有的特點(diǎn)。其一，購(gòu)買法把企業(yè)合并業(yè)務(wù)看成是一種購(gòu)買交易行為。其二，購(gòu)買法是以被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值為新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，而不是按照原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，并且在合并過(guò)程中需要對(duì)合并成本進(jìn)行確定和分配。其三，企業(yè)合并用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)，有可能是正商譽(yù)也有可能是負(fù)商譽(yù)。另外，用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合并后企業(yè)的當(dāng)期損益中不包含被合并方當(dāng)期期初至合并日所實(shí)現(xiàn)的損益，合并后的報(bào)告主體被視為從合并日起開(kāi)始存在，合并方也不需要對(duì)被合并方的留存收益進(jìn)行保留。除此之外，購(gòu)買法在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，即使參與合并的企業(yè)的會(huì)計(jì)政策在合并之前存在差異，也不需要對(duì)被合并方之前的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行調(diào)整。在我國(guó)，購(gòu)買法一般在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中使用。

參考文獻(xiàn)：

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