政府會計改革之準則體系的構建
——基于中、美、國際會計準則體系對比視角

■/謝 龍

會計準則體系是相關制定機構頒布的一系列對會計處理和財務報告進行指導和約束的會計規范性文件或制度的統稱。根據我國2014年12月發布的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號）（以下簡稱方案），我國的政府會計標準體系由政府會計基本準則、具體準則及其應用指南和政府會計制度組成。

方案中具體內容的第一項是建立政府會計準則體系和政府財務報告制度框架體系。

從2014年12月方案發布到2017年12月，三年間財政部先后印發了《政府會計準則——基本準則》、《政府會計準則第1號——存貨》、《政府會計準則第2號——投資》、《政府會計準則第3號——固定資產》、《政府會計準則第4號——無形資產》、《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南、《政府會計準則第5號——公共基礎設施》、《政府會計準則第6號——政府儲備物資》和《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》。

一、美國政府會計準則體系概況

因發達的經濟體和成熟的資本市場，美國的會計準則代表著國際會計理論和實務的最高水平。因此一定程度上借鑒美國的政府會計，對我國的政府會計改革有著事半功倍的作用。

美國政府會計分為聯邦政府會計和州與地方政府會計，二者相互關聯，在諸多方面具有相同的地方，比如均以基金會計為基礎；同時因為聯邦政府和地方政府之間相對獨立的權利劃分，二者又是相互獨立的體系。聯邦政府會計準則制定機構為聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB），州與地方政府會計的會計準則制定機構為政府會計標準委員會（GASB）。截至目前，FASAB發布了7項概念公告、45項會計準則公告；GASB發布了5項概念公告、58項會計準則。

二、國際公共部門會計準則概況

國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）是國際會計師聯合會（IFAC）下設的常設委員會，成立于1986年，原名為公共部門委員會（PSC），于2004年11月更為現名，負責制定發布適用于公共部門的會計和財務報告標準。截至目前，IPSASB已經發布了32項國際公共部門會計準則（IPSASs），其中31項準則均是基于權責發生制，涉及以下三類主題：政府會計要素的確認和計量；通用目的財務報告的編制；特殊交易及事項的會計處理。

三、中、美、國際會計準則體系對比分析

（一）對比簡表

以上簡要介紹了美國和國際公共部門會計準則體系，現從準則制定機構、適用范圍、體系內容、核算基礎和財務報告等方面進行對比，詳見下表：

制定機構適用范圍美國州和地方政府會計準則GASB州和地方政府體系內容美國聯邦政府會計準則FASAB聯邦政府7項概念公告、45項準則公告及若干解釋和技術公告5項概念公告、58項會計準則國際公共部門會計準則IPSASB除政府企業外的一切公共部門32項會計準則（31項基于權責發生制）核算基礎權責發生制核心準則為完全的權責發生制財務會計與預算會計的關系政府基金的核算采用本期財務自由計量重點和修正的權責發生制，其他都采用經濟資源計量重點和權責發生制根據預算基礎與公認會計原則的一同，提供預算比較報表或附表比較預算基礎和會計基礎，運用靈活方式提供預算比較信息財務報告目標通過融資報表協調提供預算信息和運營績效信息美國聯邦政府財務會計概念公告第1號《財務報告的目標》明確提出如下四個目標：預算完整性、運營績效、管理責任和系統與控制雖然承認政府財務報告應該提供信息去幫助使用者評估受托責任并作出決策，但強調受托責任是最高目標應當提供對決策有用和反映主體對受托資源的經管責任信息財務報告體系資產負債表、凈成本報表、融資報表等采用綜合年度財務報告的方式對外報出財務狀況表，財務業績表、現金流量表和凈資產權益變動表中國政府會計準則財政部國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位1項基本準則、6項具體準則、1項應用指南、政府會計制度權責發生制和收付實現制并行。財務會計核算采用權責發生制、預算會計核算采用收付實現制并行核算，二者適度分離又相互銜接向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況運行成本、和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出決策或者進行監督和管理財務會計報表和預算會計報表兩部分構成

（二）對我國的啟示及建議

1.權責發生制的構建是體系建設的重要基礎FASAB、GASB、IPSASB一直致力于制定權責發生制的會計準則，以正確反映各個會計期間所實現的收入和為實現收入所應負擔的費用，全面反應會計主體期間內的成本費用，實現收入與其相關成本費用間的配比，更為貼切反應政府會計主體的財務狀況和工作效益。權責發生制在政府會計體系中的作用不言而喻，從此次改革直接命名為《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》即可見得。

然而我國的政府會計歷來都是以收付實現制為基礎的核算報告體系，可以說收付實現制的思維模式是根深蒂固，即使是2012年、2013年印發的《事業單位會計制度》和《行政單位會計制度》中提出了“累計折舊”、“累計攤銷”的科目及使用說明，但其實際核算基礎還是收付實現制，不過形式上的折舊和攤銷罷了。所以，無論是以權責發生制替代收付實現制，還是二者雙軌并行，讓權責發生制在政府會計的體系中生根，將面臨巨大挑戰。

基本準則明確提出政府會計由預算會計和財務會計構成，預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，勾勒了收付實現制和權責發生制并軌運行的輪廓；剛印發的政府會計制度，從會計功能、會計要素、會計科目組成及運用和會計報表等多方面描繪了收付實現制和權責發生制雙軌并行的詳細方案。所以應以剛印發的政府會計制度為契機，加強對各級政府會計工作人員的培訓，有關部門通過微信公眾號、電子雜志評論等新興媒體和轉發制度內容和評論，為新制度的實施先打下預防針，到2019年執行時就不會覺得十分突兀。

2.具體準則的制定是體系建設的核心內容。經過多年的發展和完善，FASAB、GASB、IPSASB搭建了以眾多具體會計準則為核心內容的相對完整的會計準則體系，幾十項具體準則基本涵蓋會計主體的各項事務和工作，以及各業務的整個流程。

從目前我國發展現狀看，集中力量加快推進具體準則的征求起草和印發實施。首先，將具體準則建設作為近幾年的重點工作，制定政府會計“五年計劃”和“年度計劃”，羅列年度、近五年需要印發的具體準則清單，將準則印發的長期規劃和短期需要相結合，參照FASAB、GASB、IPSASB已發布的準則，根據我國實際情況，然后按輕重緩急按程序起草、征求意見和印發執行。其次，匯集各方資源，集思廣益制定具體準則。雖然準則的印發是財政部的工作，但需要廣泛聽取著名專家學者、政府財務管理人員、地方財政部門等的相關意見和建議，建議建立會計準則專家庫，專家庫人員來自各個領域的優秀人才，并且記錄每位專家所擅長的方向，在起草具體準則時，從庫中抽取該方向的專家共同研討形成草案。對于征求意見稿，除了在財政部官網上公開地征求意見外，更要主動找與該準則聯系更緊密的單位、團體或人員有針對性地聽取意見。最后，鑒于印發程序和過程的時間跨度，可繼續按照1-4號準則的模式，幾條準則同時征求意見然后印發。

3.財務報告是準則體系建設的落腳點。所有的會計信息均以財務報告的形式反應會計主體的所有情況，現FASAB、GASB、IPSASB已經形成了較為完整和合理的財務報告體系和綜合，能全方面反應會計主體的財務狀況、經營果和現金流量等相關情況，為各類財務報告使用者提供管理和決策所需信息。

根據《改革方案》，政府財務報告包括政府綜合財務報告和部門財務報告，分別由財政部門和政府單位編制。我國有五級政府，每級政府又由黨政機關、事業單位、人民團體等構成，這些政府會計主體本身行政隸屬關系和預算撥款關系就不盡一致，再加之很多政府會計主體下又設有經營性的公司，它們遵循企業會計準則進行日常核算和出具報告，因此，政府合并報表問題顯得十分復雜，與企業合并報表準則的具體原則和方法不具可比性。針對我國實際情況，應從合理界定財務報表合并范圍、選擇恰當的合并方法和做好“內部交易”抵消調整工作等方面做好合并財務報告列報的建設工作，以構建準則體系的安全落腳點。

4.會計人才是準則體系建設的直接推手。會計人才本不直接構成準則體系，但任何改革的推進和工作的落實終究依靠人來實現。FASAB、GASB、IPSASB均不是直接的政府職能機構，它們卻在充分發揮會計人才的基礎上，同時廣泛借助學術界、實務界和審計界等各方力量（實質上上述力量也屬于會計人才），構建形成了較完善的會計準則體系。因此，一方面我國需要借助于已經成才的各類會計人才，做好會計準則體系的構建工作，包括起草準則、制度、應用指南等，為有效推進政府會計的改革添力助威；同時，需大力培養各類政府會計工作人才，包括理論研究、教育教學、實務工作等領域，以實現政府會計理論的完善、新一代會計人才的培養和新會計制度的實施等各方面工作的持續進步。

[1]杜金爽.中美政府會計制度比較研究〔D〕.大連：大連海事大學，2015.

[2]財政部會計司，中國會計報社.政府會計改革：理論與探索〔M〕.北京：經濟科學出版社，2015.

[3]戚艷霞，張娟，趙建勇.我國政府會計準則體系的構建——基于我國政府環境和國際經驗借鑒的研究〔J〕.會計研究，2010（08）.

[4]張國生.美國政府會計改革及啟示〔J〕.公共管理學報，2005（08）.