存貨福利的財(cái)稅處理探討

王增民

[摘 要] 實(shí)務(wù)中因?qū)?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)理解的差異，對(duì)存貨福利的財(cái)稅處理有頗多爭(zhēng)議之處，國家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)出臺(tái)之后，外購存貨福利的所得稅處理又有了新的變化。所有存貨福利業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上均應(yīng)按存貨公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，涉稅會(huì)計(jì)處理服從稅法；在稅法上則應(yīng)針對(duì)不同的存貨福利業(yè)務(wù)類型做增值稅和企業(yè)所得稅處理，同時(shí)不能忽略個(gè)人所得稅的計(jì)算和扣繳。

[關(guān)鍵詞] 存貨福利；財(cái)稅處理；探討

[中圖分類號(hào)] F234.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）02-0146-02

存貨福利，即企業(yè)用屬于有形動(dòng)產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用原材料或自產(chǎn)的產(chǎn)成品（半成品）向員工發(fā)放實(shí)物福利。企業(yè)無論將自產(chǎn)還是外購的屬于存貨的貨物改變用途作為福利，貨物所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了職工，在換取職工所提供的勞務(wù)的同時(shí)，企業(yè)也獲得了經(jīng)濟(jì)利益流入，所以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于“交易”，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的收入確認(rèn)條件，應(yīng)作為收入入賬。《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的個(gè)人所得包括“現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益”，單位為員工發(fā)放存貨福利，屬于員工的實(shí)物形式個(gè)人所得，單位應(yīng)按工資薪金所得為員工代扣代繳個(gè)人所得稅。在企業(yè)所得稅方面，存貨福利相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)還涉及到納稅調(diào)整問題。

一、將自產(chǎn)的存貨作為職工福利

2014年7月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定：“如企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)確定職工薪酬金額，并計(jì)人當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。相關(guān)收人的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)以及相關(guān)稅費(fèi)的處理，與企業(yè)正常商品銷售的會(huì)計(jì)處理相同。”這是該類業(yè)務(wù)在收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)之外的損益或相關(guān)資產(chǎn)成本以及負(fù)債計(jì)量方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)。在增值稅計(jì)算和確認(rèn)方面，《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條明確規(guī)定，將自產(chǎn)的貨物用于集體福利視同銷售貨物，應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號(hào)，以下簡(jiǎn)稱828號(hào)文件）規(guī)定了該類業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅方面的處理方法：企業(yè)將自制資產(chǎn)用于職工福利，因資產(chǎn)所有權(quán)已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)視同銷售。自2016年企業(yè)所得稅匯算清繳開始實(shí)施的《關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)，以下簡(jiǎn)稱80號(hào)公告）將828號(hào)文件已做明確的企業(yè)所得稅視同銷售時(shí)的銷售收入確認(rèn)依據(jù)改為“被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值”，這里的公允價(jià)值是指不含增值稅公允價(jià)值。現(xiàn)對(duì)該類業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理舉例說明如下。

例1：甲企業(yè)是增值稅一般納稅人，2016年5月將自產(chǎn)的洗衣液500桶作為福利發(fā)給職工，每桶洗衣液的成本為80元，不含稅市場(chǎng)售價(jià)為100元。洗衣液的增值稅稅率為17%，做該業(yè)務(wù)的涉稅計(jì)算及會(huì)計(jì)處理。

分析：在稅務(wù)處理上，甲企業(yè)應(yīng)按洗衣液的不含稅市場(chǎng)售價(jià)同時(shí)也是不含稅公允價(jià)值確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，并將該價(jià)值作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，洗衣液的成本允許在稅前扣除，該業(yè)務(wù)不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整；在會(huì)計(jì)處理上，甲企業(yè)應(yīng)和洗衣液對(duì)外銷售時(shí)一樣確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，只是確認(rèn)收入時(shí)的借方賬戶為“應(yīng)付職工薪酬”，而非“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等賬戶，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬58500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50000（100×500）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500（100×500×17%）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40000（80×500）

貸：庫存商品40000

甲企業(yè)還應(yīng)在發(fā)放5月工資時(shí)，按洗衣液的含稅售價(jià)（每桶117元）計(jì)算其為每位員工發(fā)放的存貨福利金額，并將其并入員工當(dāng)月實(shí)發(fā)工資總額，按“工資薪金所得”代扣代繳個(gè)人所得稅。分配工資的分錄略。

二、將外購的存貨作為職工福利

將外購的存貨作為職工福利與將外購的貨物作為職工福利不同，后者在購入時(shí)已明確為福利目的，且通常與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的最終產(chǎn)品或服務(wù)無直接聯(lián)系，所以外購時(shí)即可直接按價(jià)稅合計(jì)金額借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。

職工薪酬準(zhǔn)則及其指南并未明確規(guī)定將外購的存貨作為集體福利的會(huì)計(jì)處理方法，但企業(yè)無論以外購的存貨還是以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為職工福利，同屬于改變了原來用于生產(chǎn)或銷售的用途，同為資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生了改變，如果會(huì)計(jì)上將自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工福利作為交易處理，確認(rèn)相關(guān)收入和成本，那么外購存貨作為職工福利也應(yīng)該做相同的處理。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，無論是直接福利用途的外購貨物還是原屬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用途的外購存貨以后改變用途作為福利，稅務(wù)處理上都是進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，而會(huì)計(jì)上對(duì)于前者，購入時(shí)即不確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，對(duì)于后者，購入時(shí)先借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，福利領(lǐng)用時(shí)再做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。828號(hào)文件和80號(hào)公告對(duì)將外購資產(chǎn)用于職工福利的企業(yè)所得稅處理規(guī)定與將自制資產(chǎn)用于職工福利相同：明確了資產(chǎn)所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生改變，應(yīng)按視同銷售處理，企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入按照被移送用作職工福利資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。這里的公允價(jià)值也指不含增值稅公允價(jià)值。在遵循上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的前提下，當(dāng)外購存貨的不含稅成本價(jià)和對(duì)外售價(jià)相等的時(shí)候，該價(jià)格即為存貨的不含稅公允價(jià)值和企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，此時(shí)不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，當(dāng)二者不相等的時(shí)候，則應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，現(xiàn)僅就需要進(jìn)行納稅調(diào)整的情況舉例說明如下。

例2：乙企業(yè)是商業(yè)增值稅一般納稅人，2016年5月將外購屬于庫存商品的洗衣液500桶作為福利發(fā)給管理部門職工，每桶洗衣液的成本為80元（不含稅），不含稅售價(jià)為100元。洗衣液的增值稅稅率為17%，不考慮其他企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)，做該業(yè)務(wù)的涉稅計(jì)算及會(huì)計(jì)處理。endprint

分析：乙企業(yè)應(yīng)按外購存貨——洗衣液的不含稅售價(jià)確認(rèn)“其他業(yè)務(wù)收入”，但轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額則應(yīng)按洗衣液的不含稅成本價(jià)而非售價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算，本例中乙企業(yè)洗衣液的購進(jìn)價(jià)與售價(jià)不同，洗衣液的不含稅售價(jià)為不含稅公允價(jià)值和企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，作為職工福利的外購存貨以價(jià)稅合計(jì)金額計(jì)入成本費(fèi)用時(shí)，增值稅稅金部分在會(huì)計(jì)上按成本價(jià)每桶80元計(jì)算，而在稅法上按每桶不含稅售價(jià)100元計(jì)算并在企業(yè)所得稅前扣除，因此會(huì)形成利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額的永久性差異，需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。

（一）會(huì)計(jì)分錄

1.發(fā)放福利時(shí)

借：應(yīng)付職工薪酬56800

貸：其他業(yè)務(wù)收入50000（100×500）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）6800（80×500×17%）

借：其他業(yè)務(wù)成本40000（80×500）

貸：庫存商品40000

2.分配工資時(shí)

借：管理費(fèi)用56800

應(yīng)付職工薪酬56800

（二）企業(yè)所得稅納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)上計(jì)入管理費(fèi)用在計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)扣除的應(yīng)付職工薪酬為56800元，稅法上允許計(jì)入管理費(fèi)用在稅前扣除的應(yīng)付職工薪酬等于外購洗衣液的含稅售價(jià)即含稅公允價(jià)值58500元（50000+50000×17%）。

應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額-（50000-40000）+56800+50000-40000-58500=利潤(rùn)總額-（50000-40000）×17%=利潤(rùn)總額-1700

調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額小于利潤(rùn)總額，產(chǎn)生這一情況的根本原因是增值稅法規(guī)和企業(yè)所得稅法規(guī)對(duì)該類業(yè)務(wù)的規(guī)定不一致。

本例中，乙企業(yè)同樣應(yīng)按洗衣液的含稅售價(jià)（每桶117元）計(jì)算其為每位員工發(fā)放的存貨福利金額，并將其并入員工當(dāng)月實(shí)發(fā)工資總額，按“工資薪金所得”代扣代繳個(gè)人所得稅。

[參考文獻(xiàn)]

[1]蔡旺，蔡旺清.以自產(chǎn)貨物發(fā)放福利的增值稅會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2016（9）：121-123.

[2]胡冬鳴.企業(yè)非貨幣性福利核算的政策把握[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（11）：85-87.

[3]程建強(qiáng)，許陽芳.非貨幣性福利會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)通訊，2012（16）：71-72.

[4]劉艷琨.非貨幣性福利會(huì)計(jì)處理分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2010（22）：73-74.

[責(zé)任編輯：潘洪志]endprint