新收入準則對房地產企業的影響研究

秦亞琳

[摘 要]收入是衡量企業發展的重要指標之一，隨著經濟的不斷發展，各行各業的交易越來越頻繁，新頒布的收入準則打破了原收入準則的模式，本文將根據新收入準則的“五步法”確認房地產企業的收入并加以應用，以期能夠為財務核算和企業管理提供借鑒。

[關鍵詞]新收入準則；房地產企業；收入

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.24.023

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2018）24-00-02

0 引 言

收入是衡量企業發展的重要指標之一，隨著經濟的不斷發展，各行各業的交易越來越復雜，新頒布的收入準則打破了原收入準則的模式，在確認收入時，不再區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權、建筑合同等情況，而是形成一套完整、統一的收入確認體系。這種顛覆性的改變對房地產、電信、造船等眾多行業的收入確認均產生了深遠影響，房地產行業作為我國重要的經濟支柱產業，其收入的確認對房地產企業的重要性不言而喻。目前，對新收入準則的運用仍處于過渡期，還存在爭議和探討空間，本文將根據新收入準則的“五步法”對房地產企業的收入確認加以應用，以期能夠為財務核算和企業管理提供借鑒。

1 新收入準則概述

新收入準則的理論是以合同為起點，強調以控制權的轉移為主要判斷標準，同時重點突出企業銷售商品或者服務的商業模式，將收入確認分解為5個步驟。

（1）識別與客戶訂立的合同。合同本身要符合法律要求，其形式可以多種多樣，包括書面的、口頭的以及其他商業慣例等，該步主要判斷合同所體現的商業實質是否為銷售。

（2）識別合同中的單項履約義務。該步主要識別銷售合同中承諾了哪些可以明確區分的義務。

（3）確定交易價格。該步主要根據合同條款和商業慣例等綜合確定交易的價格，有些合同條款還涉及可變對價、重大融資成分等情況。

（4）將交易價格分攤至各單項履約義務。如果合同中的履約義務的數量為兩項（含）以上，需要以各個履約義務單獨售價和所占比例為基礎進行分攤。此處的單獨售價含義不等同于公允價值，更強調符合實際情況的價格，如果該價格不易獲取，還需考慮市場調整法、成本加成法等。

（5）履行各單項履約義務時確認收入。該步主要解決何時確認收入的問題，首先對各個履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件進行判斷，主要有3個判斷條件，具體內容將結合房地產企業在下文中闡述，如果不滿足的話，則該履約義務屬于在某一時點履行，即某個單項履約義務要么是某一時段確認收入，要么是某一時點，是非此即彼的關系。

2 新收入確認模式在房地產企業中的具體應用

2.1 識別與客戶訂立的房屋銷售合同

新收入準則靈活判定合同的表現形式，只要其商業實質表明了銷售關系，就可以考慮將其作為確認收入的起點，有些合同的本質是通過房子融資，或者幾方合作的房地產項目，向合作方分配資金，其本質是對出資者分配的紅利。

如何判斷房地產企業的合同是否具有商業實質：第一，要考慮該合同能否為房地產企業帶來實質性的現金流量；第二，該合同是否能改變現金流量的時間分布或金額；第三，房地產企業因向客戶轉讓商品房而有權取得的相關房款，需滿足很可能收回的條件。對于從事房地產業務的企業之間，為了便于向客戶銷售房子而進行的非貨幣性資產交換行為，不應確認收入。

2.2 識別房屋銷售合同中的單項履約義務

房地產企業的銷售合同很可能是一個綜合合同，其中可能會涉及的主要義務包括：交付房子、提供房屋的裝修、附帶停車位或者地下車庫、贈送某段時間的物業管理費以及附帶房屋其他配套設施的費用。除此之外，在房地產行業，房地產企業對客戶有一定形式的繼續涉入也是比較常見的情形，包括房屋的回購協議、銷售商擔保等。例如，房地產企業銷售一塊土地時，同時也會承擔后期的圖紙設計、“三通一平”和建造娛樂中心的工作。此時，房地產企業需要認真評估與客戶簽訂的合同，考慮是否把土地銷售、圖紙設計、“三通一平”以及建造分別作為單獨的履約義務。這些相關的義務在新的準則下需要一一識別，該步驟是新收入準則下房地產企業確認收入的關鍵。

在判斷房地產企業銷售合同中的單項履約義務時，首先需要明確為簽訂房屋銷售合同而發生的初始活動不屬于單項履約義務。例如，房企的銷售人員為簽訂合同發生的差旅費。除此之外，新收入準則提供了三項判斷標準。第一，每個單項履約義務無整合及組合產出，房地產企業提供給客戶的是房子的整體，并非單獨提供鋼筋、混凝土、石頭、人工等，而是以組合的方式形成房子的整體交付給客戶，因此在該類合同中，為建造房子所需的鋼筋、混凝土、石頭、人工等不能構成單項履約義務。每個單項履約義務之間并非高度相關聯，例如，有些房地產企業會承擔房子的裝修設計工作，如果合同約定，房地產企業需要先設計幾個裝修方案，由客戶選擇一個滿意的方案，如果不滿意，則還需設計更多的方案，直到客戶滿意為止，此時每個裝修方案彼此之間都是相互關聯的，應將這些設計方案作為一項單項履約義務。每個單項履約義務不會導致銷售合同所承諾的其他商品或服務做出重大修改或定制，例如，有些高檔住宅小區的銷售合同中會約定根據客戶的要求，對房子進行定制化的改造，以達到客戶想要的精裝修風格，此時房子的主體和裝修應該作為一項履約義務。

2.3 確定房屋銷售的交易價格

房屋銷售的交易價格，是指房地產企業因向客戶轉讓房子以及相關的服務、配套設施等而預期有權收取的對價金額。多數房屋銷售的交易價格主要參照合同標價，但在特殊情況下，需要考慮銷售合同中的可變對價、非現金對價以及重大融資成分等情況。例如，對于相同的房子，如果客戶一次性付款，多數房地產企業都會給予價格折扣；如果是分期付款的客戶可能就沒有折扣，或者根據收付的比例不同，制定不同程度的折扣政策；此外，對于使用住房公積金貸款和商業貸款的定價政策可能也會不同。一般情況下，住房公積金貸款的速度較慢，而房款的金額較大，貨幣的時間成本上升，因此房地產企業會通過對房子的銷售價格進行不同的定價，來獲取時間上的補償。當出現類似上述可變對價的情況時，新收入準則提供了明確的方法，房地產企業需要通過最佳期望值，或者是最有可能發生的房子銷售金額來確定可變對價。

2.4 將交易價格分攤至各單項履約義務

本步驟需以上述第二步中確定的各單項履約義務為基礎，將第三步中確定的交易價格分攤到各單項履約義務。首先，要確定房地產企業銷售合同中各單項履約義務的單獨售價，單獨售價的含義不等同于公允價值。例如，房地產企業為了安置被拆遷的居民，會將同樣的一棟房子作為安置房，由于安置房可能是政府按照成本價上浮幾個百分點統一回購的，此時該棟房子的單項履約不能按照同類房子的市場價格來分攤。其次，考慮銷售合同中各單項履約義務的相對比例。最后，將確定的房屋交易價格分攤至各單項履約義務，需要指出的是，房地產企業不得因銷售合同生效日后變動單獨售價而重新分攤交易價格。

關于房屋銷售合同中各單項履約義務單獨售價的確定，應當獲取有關單獨售價的最佳證據。如果某項單獨售價無法直接觀察，房地產企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關房產信息，采用市場調整法、成本加成法等方法合理估計單獨售價。

2.5 履行各單項履約義務時確認收入

該步驟主要解決房屋銷售收入確認時間的問題。基本原則是在房地產企業履行某項履約義務時確認相關收入，由于一個房屋銷售合同中可能涉及多項單獨的履約義務，因此確認房屋銷售時間應根據房企履行各單項履約義務的時間來確定。

新收入準則將履行一個單項履約義務的時間分成了兩大類，第一類是時點履約，第二類是時段履約。首先，要判斷一項履約是不是時段履約，如果不是時段履約，就是時點履約。主要通過三個條件對時段履約進行判斷，只要滿足其中一個就屬于時段履約。

結合房地產企業的實際情況，第一個條件是判斷客戶在房地產企業履約的同時是否取得并消耗房地產企業履約所帶來的經濟利益，該條件不易滿足。試想對于還未建成的房地產項目，客戶是無法從中獲取經濟利益的，房地產企業也不可能讓客戶用在建的房子進行抵押。第二個條件是判斷客戶能否控制房地產企業履約過程中在建房產，這項條件也難以滿足，在房子未完工之前，客戶無法對其進行處置。第三個條件是判斷房地產企業履約過程中所建造房產及附屬設施是否具有不可替代用途，且該房地產企業在整個合同期間內是否有權就累計至今已完成的履約部分收取房款。就銷售期房的房地產企業而言，此項條件容易滿足，一般情況下，房產在未完工之前，其未來用途已經確定且具有不可替代性，同時在客戶支付首期房款之后，企業有權用該房款彌補建造成本支出，因此，對于銷售期房的房地產企業來說，在銷售合同條款滿足的條件下，可以按照一段期間確認收入。

如果該企業銷售現房，以上三個條件均不滿足，只能在房產控制權轉移的時點確認收入。在判斷客戶是否已取得房產的控制權時，房地產企業應考慮下列跡象：第一，企業對房產享有現實收款權力，即客戶就該房產承擔現時付款義務；第二，企業已將房產的產權轉移給客戶，即客戶已擁有該房產的產權。上述跡象均存在的情況下，即表明房產的控制權已經轉移，房地產企業可以在該時點確認收入。

3 結 語

房地產企業在運用新收入準則時，涉及較多的會計職業判斷，增加了房地產企業確認收入的難度，對財務人員的能力提出了更高的要求。同時，新收入準則在一定程度上解決了房地產企業收入確認與現實不符的狀況，增強了財務報表的有用性。

主要參考文獻

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