基于DEA方法的我國財經類高校本科會計人才培養效率研究

許漢友，姜亞琳，陳 茜

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

隨著本科教育由“精英教育”向“大眾教育”轉變[1]，本科會計教育得到了很大發展。財政部會計資格評價中心的數據顯示，截至2015年底，我國會計持證人員有2000萬之多；據測算，我國擁有超過1400萬會計從業人員，逾580所高等院校設有會計專業(其中財經類院校超過270所)，每年畢業的會計專業學生超過50萬人。作為高等教育體系不可分割的組成部分，財經類院校在我國會計人才培養中發揮著重要作用，同時也面臨著巨大挑戰：一是隨著開設會計專業的高等院校數量劇增，財經類院校之間對會計生源的競爭日益激烈；二是會計專業本科畢業生近年來雖然一直保持著高就業率，但是供給的結構性過剩和需求缺口同時存在，高端會計人才缺口依舊較大，會計專業本科畢業生普遍缺乏大局思維與戰略眼光[2]；三是進入“互聯網+”時代，科技飛速發展，財務共享服務中心(FSSC)、去中心化自治組織(DAO)、現金循環機(Cash Recycler)的出現，對會計行業產生了巨大沖擊。因此，如何更高效地培養優質本科會計人才，解決好本校會計專業學生就業的現實矛盾，是擺在每一所財經類院校面前的一項重大課題。

一、文獻簡述

會計人才培養特別是本科會計人才培養對會計人才的知識技能水平及培養質量至關重要，因此國內外學者對此進行了較多研究。

在會計人才培養目標與職業能力方面，國外學者認為會計人才培養應以能力和素質為先，而后才是知識的獲取與專業技能的培養[3][4]。美國會計教育改革委員會(AECC)也多次強調應加強對會計專業學生綜合能力的培養[5]。Matthews等[6]則認為會計人才教育應該更注重培養會計專業畢業生的溝通能力與其他通用能力。對此，許多會計職業團體表示認同。如澳大利亞注冊會計師協會(CPA Australia)與澳大利亞特許會計師協會(ICAA)在大學認證條件中，均列出了雇主重視的報告撰寫、道德推理等通用能力。國際會計師聯合會(IFAC)提倡會計教育應該寬基礎，培養會計專業學生具有持續學習的能力及對環境變化的快速適應能力。Jones等[7]通過對雇主以及職業界對會計專業畢業生能力期望的調查，發現供給方與需求方在能力認知上存在差異。此后Kavanagh等[8]通過調查也進一步支持了這一結論。我國學者林志軍等[9]以會計教育中所需的知識與技能要素為研究內容進行問卷調查，結果顯示職業品行、決策能力、團隊合作及語言交流能力等是受訪者最看重的技能。孟焰和李玲[10]通過對我國高校的調查，指出當前我國高等院校在會計教育中存在著過分強調專業化程度而未充分注重拓展知識結構的問題，學生對商學類基礎課程缺乏足夠重視，難以通過會計知識與其他知識的結合來應對復雜的職業需求，因而指出會計人員應具備在不熟悉的環境下解決各種異常性問題的能力。楊政等[11]通過訪談與問卷調查，研究了不同利益相關者對會計教學方法以及會計專業畢業生能力項目的期望認知，結果顯示不同利益相關者在會計教學方法與能力項目的期望上存在認知差異。何玉潤和李曉慧[2]通過對比中美兩國高校在會計專業人才培養模式方面的突出差異，指出我國高校完善會計人才培養模式應當以獲取和提升學生的專業能力及素養為出發點和著力點。王慶石等[12]通過對本科層次卓越會計人才培養標準的研究，指出本科層次卓越會計人才的基本素質應包括責任感、創新性、應用性與國際化等方面。

從現有文獻來看，國內外學者圍繞會計人才培養目標、應具備的職業能力及高校的供給質量等進行了許多有益研究，但是關于高校會計人才培養效率的研究卻較少。為滿足社會需求，提高人才培養質量，近年來我國財經類高校對會計人才培養方案進行了持續且有益的改革嘗試，但目前各院校的改革現狀如何，存在哪些不足，以及當前我國財經類高校會計人才培養效率究竟怎樣尚不得而知。因此，本文擬從投入產出的角度運用DEA方法，對當前我國財經類高校本科會計人才培養進行整體性效率分析，并在此基礎上進行標桿學習對象的本科會計專業人才培養方案分析，以期為我國高校本科會計教育進一步改革提供參考。

二、研究設計

長期以來，關于高等院校辦學是否需要計算成本的問題爭議頗多，多數人認為高等院校屬于事業單位，作為非營利組織，高等院校不需要謀求盈利，因此不需要計算成本，也就無從對其進行效率評價，持這種觀點的人是從營利組織的視角和邏輯出發的。從全社會管理的視角和邏輯出發，非營利組織也是人類社會中的一類組織，也需要利用各種資源來發揮組織的功能，實現組織的目標，而對資源的有效利用和配置需計算成本，從這個角度看，對高等院校的辦學效率進行評價十分必要。事實上，潘序倫先生早在1934年就道出了核算學校成本的意義，“學校里要知道工作的效率，就非計算成本不可”，成本會計資料“可以在同等學校間互相比較，以看出各校培訓費用的高低、節省與浪費。假如能把這種成本會計數據連續多年積存起來，又可看出某一學校為國家培養人才，為社會服務的成果大小如何，與國家對該校的投資是否相稱”[13]。由此看來，無論是整個學校，還是某一學科、某一專業，其辦學成本都應予以計算，其辦學效率都應予以評價，基于此觀點，筆者對我國財經類高校本科會計人才培養效率進行研究。

有學者認為，高校人才培養成本難以計算，不同學校的財經類專業其培養成本也存在差異，難以對其效率進行衡量。仔細分析不難發現，雖然不同學校財經類專業培養成本存在差異，但培養成本的主要構成具有較強的同質性，會計專業教師人數與教育經費投入在很大程度上是可以用來衡量會計人才培養成本的。考慮到人才培養的特殊性，其效率的高低較難用單一指標進行衡量，因此本文采用DEA方法，選擇包括師資投入、教育經費投入、畢業生人數、就業質量、薪酬等在內的多個指標，對會計人才培養進行效率評價。DEA方法是“將一個行業中的所有生產者與該行業中最優的那個生產者進行比較，而通過這種方法得到的改進方向和量化的改進指標實則是將每個生產者與最優生產之間的差距量化”[14]。本文進行的會計人才培養效率研究其實質是一種相對效率研究，目的是找出樣本高校與最優高校的差距，為下一步改進指明方向。實際上，正如前文所提到的那樣，當前開設會計專業的高校日益增多，財經類院校之間的會計生源競爭日益激烈，且會計人才供給的結構性過剩與需求缺口同時存在，高端會計人才缺口較大，加之FSSC、DAO以及現金循環機的出現，對會計行業產生了巨大沖擊。在這種背景下，財經類高校要想獲得更好的發展，就必須對人才培養效率進行衡量，尋找與最優高校之間的差距并進行改進，否則將會陷入教育經費、師資投入年年增加而學生培養質量不變的困境。

(一)決策單元(DMU)集合的確定

本文研究的是財經類高校本科會計人才培養效率，為此，筆者根據中國校友會網發布的“2016中國財經類大學排行榜”中的高校排名，選取排名前40位的高校作為樣本進行資料收集，剔除相關資料公布不全的高校，最終選取32所高校作為DMU集合。為便于研究，本文按照高校所屬地區(華北、東北、華東、中南、西南、西北地區依次用N、NE、E、S、SW和NW代表)及其地區排名對這32所高校進行編碼，如E1、E2、S1、S2等。筆者認為，這32所高校的情況可以反映中國財經類高校會計人才培養狀況。盡管目前中國有270多所財經類院校，但大多數院校辦學規模較小且辦學質量不高。而這32所財經類高校，辦學規模大，擁有的會計專業在校生人數多(每年會計專業本科畢業生人數占當年財經類高校會計專業本科畢業生人數的50%以上)，會計專業畢業生的就業率和社會認可度也很高(這32所財經類高校2015年會計專業畢業生就業率平均值高達94.89%，見圖1)。另外，這32所高校所屬地區包括我國華北、東北、華東、中南、西南和西北六大區域，基本涵蓋了我國財經類高校的分布地域(見圖2)。

圖1 32所高校2015年會計專業畢業生就業率圖2 32所高校所屬地區分布

(二)評價指標體系的構建及指標說明

根據高校人才培養特征，本文選取師資投入與教育經費投入作為投入指標，選取會計專業本科畢業生人數、復合就業率、畢業生滿意度、用人單位滿意度和畢業生平均薪酬作為產出指標(見表1)。

表1 投入產出指標列表

1.師資投入。教師是知識的傳授者，對會計人才的培養至關重要。會計專業學生的課程主要分為通識教育課程、學科基礎類課程、專業課程和實踐類課程，這些課程并不是全部都由會計專業教師教授，通常會計專業教師主要負責教授專業課程。本文選取的師資投入指標是指會計專業教師人數而非為會計專業學生上課的所有教師人數。通常情況下，一所高校會計專業教師人數的多少在很大程度上代表了該校會計專業的發展狀況以及學校對其重視程度，因此本文選取樣本高校會計專業教師人數作為反映會計人才培養的師資投入指標。

2.教育經費投入。教育經費是以貨幣形式支付的教育費用，是高校會計人才培養所必不可少的財力條件。

3.會計專業本科畢業生人數。指每年各財經類高校會計專業本科畢業生人數，該指標是衡量高校會計專業辦學規模最具代表性的指標，也是衡量高校人才培養效率的重要指標之一。

4.復合就業率。就業率是衡量高校人才培養質量的一個重要指標。雖然當前會計專業畢業生就業率普遍較高，但其中仍存在結構性失衡的問題。僅僅從就業率很難反映出各院校培養會計人才素質的高低，考慮到會計專業畢業生的就業質量因素，本文選取復合就業率(而非各高校就業質量報告中的會計專業就業率)作為衡量高校產出的指標之一。復合就業率=就業率+升學率+出國率+入職黨政機關率+入職事業單位率+入職國有企業率+入職三資企業率。

5.畢業生滿意度及用人單位滿意度。畢業生滿意度和用人單位滿意度是衡量就業質量的重要指標，高校培養會計人才的最終目的就是培養出高素質的會計人才，在就業中的直接體現就是畢業生能找到令自己滿意的工作，用人單位能聘請到令自己滿意的會計人才。

6.畢業生平均薪酬。從某種意義上說，薪酬高低是畢業生競爭力強弱的貨幣表現，競爭力越強，獲得的社會認可度越高，其獲得的薪酬相應就越高。本文選取會計專業本科畢業生畢業5年后的平均薪酬作為該校畢業生競爭力衡量指標。

(三)數據來源

本文的師資投入數據來源于各高校會計相關院系的門戶網站，教育經費投入數據來源于教育部于2015年7月30日公布的《2014年全國教育事業發展統計公報》，會計專業本科畢業生人數數據來源于各高校會計相關院系的門戶網站以及各校公布的《2015年畢業生就業質量年度報告》，復合就業率、畢業生滿意度及用人單位滿意度數據來源于各高校就業信息網公布的《2015年畢業生就業質量年度報告》，畢業生平均薪酬數據來源于“新浪教育—高考院校庫”以及新銳人工智能公司iPIN發布的中國大學畢業生薪酬大數據統計報告。

三、財經類高校會計人才培養效率實證分析

本文使用DEAP2.1軟件，運用DEA-BCC模型對財經類高校本科會計人才培養進行效率分析。

(一)相對效率分析

在BCC模型下，運用DEAP2.1軟件對財經類高校會計人才培養投入產出指標數據進行處理(見表2)，可得出各樣本高校的綜合技術效率值(TE)、純技術效率值(PTE)和規模效率值(SE)。其中，TE是指樣本高校的要素投入結構能否符合總體要求(綜合效益)并使之產生最大化的經濟和社會效益，其由PTE和SE共同決定；PTE是樣本高校在日常運營中對現有技術水平的利用程度；SE是指在技術和管理水平一定的前提下，各高校現有規模與最優規模之間的差距。三者之間的關系為：TE= PTE×SE。

表2 32所財經類高校本科會計人才培養相對效率分析

注： Peer指同類高校參考樣本；irs指遞增規模報酬；drs指遞減規模報酬。

通常情況下，TE值等于1表示樣本單元運營相對有效，小于1但大于0.8為近似有效，小于0.8為無效。從表2可看出，32所高校TE平均值為0.89，說明我國財經類高校本科會計人才培養整體是近似有效的。具體來看，TE值為1的高校有14所，分別是E1、S1、SW1、E4、N5、E3、N2、E7、NE2、E6、S2、S6、NW2和E10，占決策單元集合的43.75%，屬于相對有效。在TE值為1的高校中，屬于華東地區的有6所，占42.86%；屬于華北地區的有2所，占14.29%；屬于中南地區的有3所，占21.43%；屬于東北地區、西北地區和西南地區的各有1所，各占7.14%。這說明我國財經類高校本科會計人才培養在效率分布上呈現明顯的地域特點，華東地區效率最高，東北地區、西北地區和西南地區效率相對較低。在TE值小于1的高校中，大于0.8的有10所，分別是N1、NE1、E5、E2、E8、SW3、N6、S5、S7和N7，占決策單元集合的31.25%，屬于近似有效。在這10所近似有效的高校中，E5、E2、SW3、N6、S7和N7這6所高校的TE值大于0.9且小于1，為強近似有效；其余4所高校TE值大于0.8但小于0.9，為弱近似有效。剩余25%的高校TE值小于0.8，分別是N3、N4、SW2、S3、S4、E9、NW1和N8，這8所高校處于無效狀態。

從地區分布(見表3)來看，除西北地區外，各地區TE均值均大于0.8，說明大部分地區財經類高校整體上均能達到近似有效，其中東北、華東和中南地區達到強近似有效。西北地區TE值相對較低，僅為0.793，屬于無效率單元，主要是受個別效率低的高校影響所致。由此可以看出，雖然各地區財經類高校數量不同，但是受評高校的本科會計專業人才培養效率大部分都達到了近似有效，說明從整體上看，經過多年發展，會計專業在全國各地區均得到了較好發展。

表3 32所財經類高校按地區分布效率均值

(二)規模效率分析

規模效率(SE)是反映高校規模的指標，用以衡量高校投入與產出比是否達到最優，以使產出最大化。若SE值為1，則說明高校投入產出比合理，規模效率處于最優。由表2可以看出，SE值為1的高校有14所，分別為E1、S1、SW1、E4、N5、E3、N2、E7、NE2、E6、S2、S6、NW2和E10，占決策單元集合的43.75%，這些高校的技術效率(TE)也均達到1，其發展引領了我國財經類院校本科會計人才培養水平的進步。

SE值小于1，則表示樣本單元規模效率較差，其規模報酬狀態為irs或drs(見表2)。如果樣本單元規模報酬狀態為irs，則意味著該樣本高校本科會計人才培養處于規模遞增的狀態，可以通過適度擴大會計專業辦學規模以提高人才培養效率，如加大教育經費投入、增加會計專業教師數量等，充分發揮高校所在地區的優勢，努力提升辦學質量。屬于該類別的高校有NE1、E5、SW2、S3、S4、NW1、N6、S5、S7和N8等10所，占決策單元集合的31.25%，說明我國有相當一部分高校存在著投入不足的現象。在這些高校中除NE1、E5和SW2之外，其余高校在我國財經類院校中排名均在20名之后，其中中南地區有4所，華北地區有2所，西北地區有1所。這類高校在師資投入以及教育經費投入上還相對較少，要想進一步提升其會計人才培養效率，就應加大對師資、教育經費的投入。drs表示該高校本科會計專業人才培養處于規模遞減的狀態，應適當減少資源投入，夯實基礎，優化原有資源配置，提高辦學質量。屬于此類別的高校有N1、N3、N4、E2、E8、SW3、E9和N7等8所，占決策單元集合的25%。這說明隨著教育經費支出的不斷增加，我國有一定比例的財經類院校在本科會計人才培養上存在過量投入或是資源未能充分利用的現象。

此外，通過表2中的TE、PTE和SE值比較，可以看出有7所高校PTE值都為1，但TE值小于1，分別是N1、N3、N4、E2、SW3、E9和N7。表明這7所高校純技術效率已達到優，但是由于其規模效率并未達到優，因而使得綜合技術效率偏低。

(三)純技術效率分析

純技術效率(PTE)是反映高校管理能力的指標，即高校能否通過管理來有效使用已有資源以使產出最大化。若PTE值為1，說明高校能夠有效利用資源使產出最大化，否則說明高校對現有資源利用尚不充分。由表2可以看出，PTE值為1的高校有21所，分別為E1、S1、SW1、N1、N3、E4、N4、N5、E3、N2、E7、E2、NE2、E6、S2、SW3、E9、S6、NW2、E10和N7，占決策單元集合的65.63%，說明大多數財經類高校的管理能力都較高，能夠通過管理有效利用既有資源。剩余34.37%的高校PTE值小于1，說明這些高校的管理水平有待進一步提升。在PTE值小于1的高校中，NE1、SW2、E8、S3、S4、NW1和N8的PTE值小于0.9，說明這些高校今后應著重關注管理水平的提升。

需要說明的是，知名度和排名均較好的N3、N4和E9的TE和SE值均小于0.8，處于無效狀態，E9甚至低至0.575，為嚴重無效。通過進一步分析可以發現，這3所高校均位于教育經費支出較高的北京和上海，其生均教育經費投入高達全國平均值的2倍以上，但均處于規模報酬遞減狀態，說明這些高校存在著較為嚴重的投入過度或未能合理利用已有資源的現象。E9在高額的教育經費投入下，卻未能實現復合就業率的高產出，與同在上海的E1相比，E9的復合就業率(143.23%)低于E1(202.2%)約59個百分點，僅達到樣本高校的平均值水平。因此，E9未來應更加注重優化現有資源配置，提高會計人才培養質量，實現會計人才培養效率的整體提升。此外，教育經費投入高而產出效率低的還有N1和N7，這些高校也均位于教育經費投入較高的北京或上海，目前尚未實現資源的最優配置，未能將高額教育經費投入轉化為會計人才培養的高產出。這也說明了會計人才培養質量的高低與教育經費投入的多少并非正相關，因而如何合理配置師資、優化人才培養方案、提高會計專業畢業生的就業競爭力才是各高校最應關注的重點問題。

四、標桿學習對象分析

在前文已有研究的基礎上，筆者整理出樣本高校各自的標桿學習對象并對其進行效率分析。在投入不變的情況下，效率的高低取決于產出的高低。無論是復合就業率、畢業生滿意度、用人單位滿意度還是畢業生平均薪酬，均取決于高校的人才培養質量，是會計人才培養方案效果的直接反映。因此，在對標桿學習對象進行效率分析之后，筆者收集了各標桿學習對象最新的本科會計專業人才培養方案并對其進行分析，以期為其他高校提供有益借鑒。

(一)標桿學習對象效率分析

結合前文研究，筆者整理出32所財經類高校各自的標桿學習對象，按其是否出現在其他受評單元的參考集中以及綜合技術效率(TE)值將其分為強勢效率高校、邊緣效率高校、非邊緣效率高校及明顯無效率高校四大類，其中強勢效率高校9所，邊緣效率高校5所，非邊緣效率高校10所，明顯無效率高校8所，總體分布比較平緩，并沒有呈現明顯的峰谷狀態。

9所強勢效率高校分別為E1、S1、SW1、E3、NE2、E6、S2、S6和E10，其中分值最高的是E6和S6，接下來是E3、SW1、NE2、E1和S1，排在后面的是S2和E10。在此基礎上，結合各財經類高校的全國排名及知名度，可以看出排名較后的高校也有會計人才培養效率比較高的，其培養效率甚至超過了全國排名前三的E1、S1和SW1。5所邊緣效率高校分別是E4、N5、N2、E7和NW2。通過地區分布可以看出，包括N1在內的華北地區8所樣本高校均未達到強勢效率，只有N2和N5兩所高校達到邊緣效率，而華東地區的10所樣本高校中有4所達到強勢效率。由此可以看出，華東地區財經類高校的會計人才培養效率較華北地區高校高，一個典型的現象就是華北地區中北京高校如N3、N5等院校的教育經費投入平均高達上海高校的2倍以上(如2014年北京市教育經費投入為58548.41元/生·年，而上海為27111.70元/生·年)，但其培養效率卻未能達到上海高校水平。這說明了并非教育經費投入越多，人才培養效率就越高。

(二)標桿學習對象本科會計人才培養方案分析

在DEA效率分析中，并非所有的有效決策單元都是標桿學習對象，有效決策單元按其是否出現在其他受評單元的參考集中，分為強勢效率單元和邊緣效率單元。由于強勢效率單元存在于其他多個受評單元的參考集合中，除非有特殊原因，否則均可保持其相對穩定的有效性，而邊緣效率單位雖然TE值為1，但未曾出現在其他受評單元的參考集合中，當某些因素稍有變動時，TE值就可能達不到1，因此通常選取強勢效率單元作為標桿學習對象。故此我們收集了E1、S1、SW1、E3、NE2、E6、S2、S6和E10共9所強勢效率高校最新的本科會計人才培養方案并對其進行課程結構分析和課程設置內容分析，以期為其他高校提供有益借鑒。

1.標桿院校本科會計學專業課程結構分析。為便于分析，我們按具體課程性質，將課程統一劃分為通識教育課程、學科基礎類課程、專業課程和實踐類課程(見表4)。標桿院校本科會計學專業學生畢業所應取得的總學分均值為168.44學分，除E10外所有標桿院校的總學分均在160～178學分之間，學分最高值為178學分(NE2和S1)，學分最低值為147學分(E10)。

表4 標桿院校本科會計學專業課程體系構成的描述性統計

注：課程比重為該類課程學分占總學分的百分比。

由表4可以看出，在標桿院校的課程設置中，通識教育課程所占比重較高，均值達到40.20%；接下來依次為專業課程(25.71%)、學科基礎類課程(19.45%)和實踐類課程(14.64%)。在通識教育課程設置上，E3的比重最高(46.30%)，E6最低(35.63%)；在學科基礎類課程設置上，NE2的比重最高(25.28%)，S6最低(12.57%)；在專業課程設置上，S1的比重最高(30.90%)，NE2最低(17.42%)；在實踐類課程設置上，NE2的比重最高(21.35%)，E3最低(9.88%)。通過進一步分析可以看出，在通識教育課程中，所有標桿院校都設置了一定比例的通識教育選修課，給予學生一定的課程自主選擇權；而在學科基礎類課程中，E1、SW1、E3、E6、S2和S6這6所標桿院校將其全部設置為必修課程，S1、NE2、E10仍設置了一定比例的學科基礎類選修課，允許學生根據自己的需求偏好自主選擇；在專業課程設置上，所有的標桿院校均將其設置為專業必修課和專業選修課，但各標桿院校的設置比例有所不同。以下我們進一步將通識教育課程、學科基礎類課程、專業課程分別分為選修課和必修課，詳細分析各標桿院校的本科會計學專業課程構成情況(見表5)。

表5 標桿院校本科會計學專業課程體系構成

由表5可以看出，在通識教育課設置上，各標桿院校均設置了一定比例的通識選修課，但是選修課的比重卻各不相同，其均值為8.54%。其中，E1的選修課比重最大，為19.53%，給予了學生較大的自主選擇權，NE2的選修課比重最小，僅為2.81%。在學科基礎類課程上，各院校對此設置不同，設置選修課與未設置選修課的院校比例為3∶6；在設置選修課的標桿院校中，各院校對選修課的設置比例集中于4.08%～5.62%之間，均值為5.11%。在專業課程設置上，各標桿院校的必修課與選修課設置比例不一，其中E3、E6和S6在課程設置中選修課比重大于必修課比重，在專業課的選擇上給予學生充分的自主選擇權，而剩余6所標桿院校在專業課程設置上則以必修課為主，選修課的設置比重均小于必修課，其中E1和S2的專業必修課比重達到專業選修課的3倍以上，說明這些院校對核心專業課比較重視，更注重對學生專業知識能力的培養。

2.標桿院校本科會計學專業課程設置內容分析。在專業必修課程設置數量上，各標桿院校的專業必修課程設置數量集中在5～12門。其中NE2設置的數量最少(5門)，S2設置的數量最多(12門)；E1設置了11門，S1和E6均設置了9門，E10和S6均設置了8門，而SW1和E3則設置了7門專業必修課。在課程設置內容上，各學校略有不同，但基本以中級財務會計(全部設置)、審計學(全部設置)、成本會計學(8所院校設置)、管理會計學(8所院校設置)、財務管理(6所院校設置)、會計信息系統(6所院校設置)等課程組成。除此之外，被設置為專業必修課程的還有高級財務會計、內部控制與風險管理、現代會計學、財務報表分析、稅法、公司戰略和風險管理等課程。在授課語言上，S1、S2和E10均設置了雙語教學或全英文教學的專業必修課，這些課程的設置對提高學生的外語水平有一定幫助，說明這些高校比較注重培養學生的外語溝通能力。

在專業選修課程設置數量上，各標桿院校設置差別較大，數量集中在10～32門。其中E6和S2設置的數量最少(10門)，E3設置的數量最多(32門)；S6設置了27門，NE2設置了17門，S1和SW1均設置了16門，E1設置了13門，E10則設置了12門專業選修課。在設置內容上，各標桿院校會計學專業選修課門類設置非常豐富，筆者對9所高校的專業選修課程內容進行了匯總，發現門類多達52種，其中主要包括與行業業務相關的會計課程(如政府與非營利組織會計、商品流通企業會計實務等)、按職業能力要求與職業資格考試設置的課程(如公司戰略與風險管理、資產評估、CPA鑒證與案例等)、涉及西方及國際會計內容的課程(如國際會計、美國會計學等)、會計信息化相關課程(如會計信息系統、財務軟件應用等)和會計史與新興會計課程(如會計審計史、法務會計等)。在授課語言上，E1、S1、E3、NE2、E6、S2和E10等7所標桿院校設置了一定比例的雙語或全英文授課課程。從各高校的培養方案可以看出，標桿院校的專業課設置在很大程度上反映了該校的教學特色。例如E10會計學專業選修課程多與金融有關，如開設了銀行會計、保險會計學、證券公司會計、信托與基金會計、衍生金融工具會計等課程；而E6雖然開設的專業選修課門數較少，但是實用性較強，如其開設的會計案例研究、財務管理案例等，對學生畢業后較快地適應會計工作有較大幫助。

需要說明的是，在標桿院校中，SW1還開設了一定比例的任意選修課，這些課程的學分未在學校強制學分以內，學生可完全根據自己的意愿進行選課，給予了學生較大的自主選擇權。此外，SW1在英語類課程上采取了浮動基礎學分制，根據學生的英語成績將學生分為成績優異、中等水平、較差水平三大類，分別對應的基礎學分為8學分、12學分和16學分，即英語水平越高學生所需修的基礎學分越低，以便學生在修完基礎學分后，自由選修其他英語專項技能或拓展性課程，這種因材施教的方式值得其他院校參考借鑒。

在實踐類課程上，標桿院校的實踐課形式比較豐富，除畢業論文、畢業實習外，還有暑期社會實踐、模擬實習、創新實踐訓練、執業能力實訓、創新創業實踐、科研與經營管理實踐、專業模擬實驗、第二課堂等方式。E6、NE2和E10這幾所標桿院校的實踐類課程設計形式多樣，所占學分比重也較高，說明這些學校比較注重培養學生的動手實踐能力。

五、結論與建議

(一)結論

1.我國財經類院校本科會計人才培養的規模效益目前沒有得到充分顯現。本文分析的32所財經類高校中，有18所規模效率小于1，占總樣本的56.25%。通過分析發現，許多規模效率小于1的高校其師資投入與教育經費投入并不比同地區規模效率為1的高校少，但其培養效率卻并不高，說明我國還有相當一部分財經類院校尚未充分利用其擁有的資源，這其中就包括一些教育經費投入較高、名氣較大的高校，如N1、N3、NE1等。對于這類院校，一項很重要的工作就是認真進行資源整合，優化資源配置，發揮自身的資源優勢，改進會計人才培養方案，提高會計人才培養效率和質量。

2.人才培養效率與高校的名氣和排名無必然的正相關關系。所謂的“名校”效應一直在我國高等教育界擴散，然而對于財經類會計學專業而言，一些目前暫時“名氣小、排名并不靠前”的財經類院校其人才培養效率與質量完全可以與“名氣大、排名較前”的院校相媲美。在標桿學習對象分析中，排在首位的不是名氣大、排名較前的E1，而是名氣較小的S6。這充分說明，目前“名氣小、排名不靠前”的財經類院校在我國會計人才培養中完全可以大有作為。這些運作優良的院校應繼續保持優勢，并學習借鑒其他高校的有益做法，進一步做大做強。

3.我國財經類院校地區分布不均。經濟欠發達地區財經類院校分布較少，但從培養效率上看，并非欠發達地區高校的培養效率就一定較差，如東北地區與西南地區樣本高校的培養效率在整體上均超過了華北地區樣本高校。在樣本高校中，東北、西南和西北地區的高校一共有7所，占樣本總量的21.88%，而華北地區有8所，占樣本總量的25%。從培養效率上看，東北地區和西南地區的TE平均值分別達到0.909和0.891，均超過了華北地區的0.857，其中東北地區甚至可以與中南地區和華東地區相媲美。這說明欠發達地區高校的本科會計人才培養效率完全有可能與華東、華北、中南地區高校相抗衡，甚至超過這些地區的高校。但具體來看，并不是所有欠發達地區的高校其培養效率都較好，只有SW1、NE2和NW2這幾所高校的技術效率值達到1，其余4所高校技術效率尚未達到優， SW2和NW1的培養效率甚至處于無效狀態。這說明，位于同一地區的財經類高校的會計人才培養效率是不同的，技術效率差的高校應積極向標桿院校學習，努力提高培養質量和效率。

4.標桿院校均比較注重學生的通識教育、學科基礎及跨專業知識教育，重視培養學生的實踐能力，并在課程設置上具有一定的國際化趨勢。通過對9所標桿院校本科會計人才培養方案的分析可以看出，這9所學校雖各有特色，但均注重學生的通識教育、學科基礎及跨專業知識教育，重視培養學生的實踐能力，相當一部分標桿院校都設置了國際會計、西方會計等課程，并設置了相當比例的雙語教學或全英文教學課程，以幫助學生適應經濟全球化的趨勢，提高其參與國際會計市場競爭的能力。其他院校應以開放的心態，加強與這些標桿院校的交流，積極學習并借鑒其先進的方式方法，同時結合自身實際，進一步改進并完善本校會計人才培養方案，以提升會計專業人才培養質量和效率。

(二)建議

1.優化資源配置，充分利用已有資源。通過上文的分析可知，我國一些位于華東等較發達地區的財經類院校所擁有的師資及獲得的教育經費均較多，然而其培養效率卻不如欠發達地區擁有師資、教育經費較少的某些院校。這就要求我們認真思考如何將自身的資源優勢、區位優勢轉化為會計人才培養優勢，從而提升會計人才培養效率。同時，建議相關部門在教育經費投入上，適當控制對發達地區資源較多院校的投入，以免出現資源過剩現象，并適當增加對欠發達地區資源較少院校的教育經費投入，支持其會計教育工作的開展。

2.對自身發展進行規劃布局。當前我國高素質會計人才缺口較大，誰能提升會計人才培養質量，提高會計人才培養效率，誰就能得到社會的認可，獲得更好的發展。因而“名氣小、排名尚不靠前”的院校應抓住這一機遇，對自身發展進行科學合理的規劃，繼續保持自身優勢，強化本校專業特色，學習借鑒標桿院校的有益做法，為社會培養更多高質量的會計人才。

3.搭建高校合作培養平臺，實現優勢互補。當前我國財經類院校會計人才培養效率不一，高效率與低效率院校并存，各學校專業特色各有不同。因此，應搭建高校合作培養平臺，實現資源共享、優勢互補，這不僅有利于復合型會計人才的培養，而且有利于優化資源配置，提升會計人才培養效率。

當然，本文研究中也存在一些不足。一是由于尚未發現有關人才培養效率評價方面的文獻，因此在投入產出指標的選取上缺乏參考借鑒，本文投入產出指標選取的合理性及全面性有待進一步檢驗。二是因本文主要研究高校本科會計人才培養質量，因此在產出指標設計上，筆者只將會計專業本科畢業生作為產出，未將研究生、博士生納入產出指標，這在一定程度上可能影響結果的穩健性。三是在教育經費數據的統計上，由于教育部只公布了各省市的教育經費總投入與生均投入，并未公布各高校各學院甚至各專業的教育經費投入，因此在統計教育經費數據時，筆者按照教育部公布的高校所在地區生均教育經費投入乘以該高校本科會計專業畢業生人數作為該校會計專業教育經費投入，計算結果可能會與該校會計專業實際教育經費投入有一定出入，可能會影響結果的穩健性。

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