淺談增值稅稅率簡并的問題及相關建議

蔣金燕　張芳芳

[摘要]增值稅歷來都是我國的主要稅種之一，特別是實行全面“營改增”政策之后，增值稅凸顯著越來越為重要的地位。但是目前我國的增值稅稅制還不夠完善，呈現多檔稅率并存的格局，稅務處理仍然存在巨大的復雜性以及不確定性。本文將在我國國內稅制和稅法現行狀況的基礎上，通過分析增值稅稅率的稅率形式、稅率簡并路徑模型以及稅率水平，從宏觀角度談談增值稅稅率簡并的必要性，并針對稅率簡并的不足性提出稅制優化的相關建議。

[關鍵詞]增值稅 稅率簡并 影響 建議

一、緒論

眾所周知，稅收一直以來都是國家經濟的命脈，是政府財政收入的主要來源。國家的經濟發展在很大程度上取決于稅法的完善性以及稅制的合理性。我國的稅制無論是由生產型增值稅向消費型增值稅轉變，還是營改增的全面施行，都體現了我國全面完善和優化稅制、稅收的迫切愿望。

增值稅是一個在全世界范圍內普遍推行的稅種，具有“稅收中性”（“稅收中性”是指在征收稅款時，應避免政府超越市場，從而成為對市場資源的配置起決定性的因素以及在征收稅款時，有效避免使納稅人產生稅負以外的負擔和損失，即不存在超額負擔。）等優點。因此，近年來，我國一直致力于推行以“營改增”為主的稅收改革，不斷將營業稅納入增值稅的征收范圍，不斷實現增值稅“擴圍”目標。“營改增”全面施行后，在既不對國家財政收入帶來過大沖擊又能進一步對增值稅進行改革，體現對民生、農業等領域發展的巨大支持基礎上，考慮如何制定下一步減稅新政。在這樣一個新形勢下，簡并稅率無疑是最好的選擇，它也將成為我國稅制改革的新焦點。

二、我國增值稅稅率的發展歷程

我國增值稅稅率從增值稅引進開始，經歷了多次改革。在經歷了增值稅試點改革之后，1982年，我國財政部在總結了試點經驗，頒布了《增值稅試行辦法》，規定對農業機具及其零配件、機器機械及其零配件兩個行業和縫紉機、自行車、電風扇等三項產品統一施行增值稅，并設計了5檔稅率；1984年，《中華人民共和國增值稅條例（草案）》頒布，對機器機械及其零配件等12個稅目分別適用6檔稅率；1993年，《中華人民共和國增值稅暫行條例》提出簡并稅率檔次，稅率檔次將原來的12項稅率檔次簡并至兩檔。

“營改增”全面推開后，增值稅稅率在原來的基礎上，新添了6%和11%兩檔稅率。自此，我國增值稅稅率總體呈以17%、13%、11%、6%為主，以零稅率以及小規模納稅人適用的征收率為輔的稅率格局。其中，增值稅的標準稅率為17%；農產品（含糧食）、自來水、暖氣、石油液化氣、天然氣、食用植物油、冷氣、熱水、煤氣、居民用煤炭制品、食用鹽、農機、飼料、農藥、農膜、化肥、沼氣、二甲醚、圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物等適用13%的稅率；交通運輸服務、不動產租賃服務、郵政服務、建筑服務、銷售不動產、轉讓土地使用權以及基礎電信服務適用11%的稅率；而金融服務、增值電信服務以及部分現代服務（部分現代服務業中的有形動產租賃服務適用17%的標準稅率）適用6%的稅率；對于出口貨物和勞務的，實行零稅率標準（國務院另有規定的除外）；對于小規模納稅人則實行3%的征收率。

在2017年7月1日起，我國施行了增值稅稅率由四檔簡并至三檔的改革，我國增值稅稅率在原本的稅率格局上，減少了13%一檔稅率，從而構成以17%、11%、6%三檔為組成部分的新的稅率格局。原來適用13%稅率的農業用品、生活必需品、文化用品等，現適用11%的稅率標準，其他標準不變。

三、增值稅稅率簡并的問題

首先，隨著增值稅改革的繼續進行，我國已經進入了稅制改革的深水區和攻堅階段，改革無疑將更加艱難。2016年5月1日起，“營改增”全面施行。這意味著“營改增”長跑結束，增值稅稅率簡并代替“營改增”成為我國稅制改革的重頭戲。何代欣（2015）認為，“營改增”全面推行后，要做好增值稅稅率變動的準備。我國增值稅目前是呈現多檔稅率并存的格局，這在一定程度上，背離了增值稅“稅收中性”的特點，使納稅人產生稅負以外的負擔和損失，也就是存在超額負擔。另一方面，這也將不利于資源合理配置的最終目標，抑制了我國產業結構調整和升級的速度，也不利于市場公平競爭。然而，在增值稅稅率改革的進程中，我們面臨的第一個問題是要明確增值稅稅率簡并的最終目標是形成怎樣的稅率格局，是選擇依據行業差別而形成的差別稅率，抑或是無行業差別的統一稅率。

其次，在確定稅率形式后，如何設定增值稅稅率水平也是一個需要重點關注和探討的問題。夏杰長和管永浩（2013）認為，17%的基本稅率暫時可以不變動，新增試點行業和原13%的應稅項目的稅率可合并下調為10%，形成“1檔基本稅率+2檔優惠稅率”的增值稅稅率模式。這需要考慮如何在保證財政收入的穩定性、保證對國民經濟發展的最大支持以及緩解稅收不公平三者之間，找到一個平衡點，從多個因素來分析并確定稅率水平的合理區間。從理論上講，政府公共支出的合理需求是決定稅率合理水平的重要依據。目前我國政府還未形成稅收收入和政府公共支出之間變化關系的整體系統。因此，我們除了考慮稅率水平和納稅人稅負水平之外，財政收入的影響以及其他相關因素也是我們不得不考慮的問題。

再次，完成上述討論之后，增值稅稅率簡并要步入實施環節。然而，增值稅稅率稅率簡并需要一定的緩沖期和過渡期。任何改革都需要在研究框架下，設計一個路徑模型，藉此來模擬真實實施過程中的方案和可能會遇到的各種問題。同理，增值稅稅率需要在合理的周期內，制定合適的增值稅稅率簡并路徑模型，并在路徑設定過程中不斷發現錯誤和修正模型，以達到優化目的。如何設定增值稅稅率簡并路徑模型，是我們必須要考慮的另一個不可忽視的關鍵性問題。

最后，如果選擇統一比例稅率，可能會對部分產業產生消極影響，這是統一比率稅率的不足性。從長遠眼光來看，它可能會影響產業結構的綜合發展，甚至影響政府調節產業間利益。這主要是由于產業與產業之間存在的客觀差距問題造成的。面對這個可能將會發生的局面，我們不能靠犧牲統一稅率來回避問題，根據問題提出相應的對策，才是正確、合理的選擇。

四、針對增值稅稅率簡并相關問題的建議

（一）稅率簡并應明確形成“統一稅率”的目標

稅率簡并并形成“統一稅率”的目標勢在必行。究其原因，我們應該根據稅率統一和多檔稅率兩個方面來考慮：首先，實現增值稅稅率統一，從經濟效率的角度出發，有利于遵從“稅收中性”的客觀特性，確保增值稅抵扣鏈條的完整性，實現貨物和地區間的稅負公平性；從市場角度來看，增值稅稅率統一，能有效避免對市場自由選擇的干擾，從而充分發揮市場機制的決定性作用，合理調整產業結構，優化資源配置。陳曉光（2013）認為，“營改增”實施過程中出現稅率多檔化的趨勢，多檔稅率意味著稅率差異以及由此造成的效率損失，為了避免效率損失，應當盡可能減少增值稅稅率的檔次。

（二）明確增值稅稅率水平，為下一步政策調整指明方向

隨著我國“營改增”全面實施，增值稅稅率17%未免顯得有些過高，并在一定程度上限制了經濟發展的速度。唐婧妮（2010）指出，對比東盟增值稅稅率，我國增值稅稅率偏高且增稅范圍偏窄，從而降低了我國貨物的國際競爭力、服務業的競爭力投資的吸引力。王朝才等（2012）也認為，增值稅擴圍的最優方案是最大范圍地擴大增值稅征收范圍，同時各行業施行11.82%的統一稅率。但是增值稅“擴圍”逐漸實現，令稅基變大，為降低增值稅稅率提供了契機。借鑒國際經驗，目前，近鄰國家的同類稅制的稅率平均水平在12%左右。譚郁森和朱為群（2013）通過對148個國家增值稅稅率選擇的統計分析并結合單一稅率的優點，認為我國增值稅全面“擴圍”時增值稅稅率也應定在12%比較合適。

對于增值稅稅率水平的制定，國內學者從不同的角度出發，提出了許多不同意見，大多介于11%～13%，如：李青和方建潮（2014）在以結構性減稅為目標下，測算得到增值稅全面“擴圍”后服務業的標準稅率應介于9%～13%。而禹奎和陳小芳（2014）卻在計算比較建筑業在理論水平和實踐水平上后認為，應繳納增值稅額的大小應在11%，這樣才不會增加納稅人稅負。從上述學者意見看來，雖然他們的出發點有所不同，但稅率水平基本處于在11%～13%之間。

綜上所述，我們如果要確實明確增值稅稅率的水平，除了上述參考意見之外，要綜合對增值稅稅率調整起決定性作用的政府財政收入需要因素、企業稅負水平因素，以及對我國宏觀經濟發展的影響力因素等，在不斷的討論、修正甚至試錯中，達成共識，以確定最終的稅率水平，形成有利于社會經濟發展、現代化國家建設的稅率機制。

（三）制定增值稅稅率改革路徑模型，使結果可預見。周期可預計

崔軍和胡彬（2015）指出，在稅率簡并改革過程中，要關注行業差別，建議處于行業中間環節的生產性服務業稅率的高低不影響產業的稅負，采用一般納稅人的納稅方法；對于消費性服務業，由于可抵扣的項目少，企業會通過抬高價格來彌補營改增后企業稅負的上升，應采用簡單征收辦法；對于特殊性服務業，應先對其業務進行劃分后，在確定其征收辦法。

目前我國增值稅稅率呈17%、11%、6%結構。其特征上存在稅率檔次復雜，層級差距明顯的特點，因此稅率改革很難一步到位，需要一定的過渡階段和緩沖期間。要想在一定期間內實現稅率改革的最終目標，達到期望結果，必須在兼顧稅收效率和公平的原則下，制定增值稅稅率改革路徑模型。比如，假設聽一稅率在11%～17%之間，先保持11%的中間稅率不變，逐年分別將17%和6%下調和上升1個百分點，在一段時間后，能有效縮短稅率差別，最終達到統一稅率的目的。這樣就能形成“增、減、穩”并重的體系，有利于優化產業結構，合理資源配置。但是，具體的路徑實施方案還需綜合多方因素考慮，多次調節確定，確保達到最佳效果。

（四）統一稅率存不足。稅收政策來調節

統一稅率和多檔稅率之間的選擇，是一種蘊含博弈智慧的過程。二者之間，從來不會存在絕對好和絕對差的分別，否則，另一種稅率形式將沒有存在的必要。在衡量利弊之后，選擇施行統一稅率固然可能會帶來這樣或者那樣的問題，但是，身為改革的決策者、政策的制定者，要始終明白在大問題上不畏懼，小問題上不忽視。絕對不能因為統一稅率帶來的產業發展等長遠問題而因噎廢食，從而犧牲統一稅率帶來的優勢。

針對可能將要發生的問題，在市場自身不能進行調節的情況下，我們可以以不破壞市場主體作用為前提，利用政府這雙看得見的手，對市場的發展進行適當干預。政府可以制定相關政策，如：提供政府補貼、給予稅收抵免等，為統一稅率制度的施行保駕護航。