新形勢下我國企業環境管理會計應用問題及改進措施研究*
——以四川省部分企業為例

曹明才

(成都大學， 四川 成都 610106)

目前，大多數企業還沒有樹立綠色發展理念，將環境保護視為企業生產的負擔，僅僅被動進行一些末端污染治理。當然，也有少數企業重視資源綜合利用，取得了良好的綜合效益。比如，瀘州老窖股份有限公司大力發展循環經濟，2012年被列為循環經濟試點企業，2012年4月公司獲得瀘州市委、市政府頒發的“‘十一五’期間環境保護工作先進集體”榮譽稱號，2014年公司入選“全國積極履行社會責任突出企業”名單；都江堰拉法基水泥有限公司從公司設計高標準開始，保持環保資金高投入(環保投資占總投資比重達到8.3%)，在施工過程中實行嚴格的監督管理，并在生產工藝選擇和原材料利用等方面，采取各種措施，實現低碳循環發展，2012年公司成為四川省目前唯一獲得中國首批“中國環境標志低碳水泥產品認證示范企業”稱號的企業，在2012-2015年公司得到國家首批低碳綠色水泥產品認證并授權使用十環環保標志，成為首批獲得該標志的水泥廠之一；宜賓五糧液股份有限公司更是早在2000年6月，就啟動建立環境管理體系，目前已初步形成比較完善的循環經濟產業模式，每年僅資源綜合利用產品實現銷售收入就達2億元以上。這些企業環境保護意識相對較強，特別是五糧液股份有限公司，對整個項目生命周期的環境成本和環境效益有較明確的計量、分析，環境資源利用效果相對較好，而更多企業環境保護意識都很弱，沒有發揮環境管理會計的重要作用，環境資源利用效果很不好。

一、新形勢下應用環境管理會計的必要性和可行性

(一)綠色發展理念要求推動環境管理會計應用

目前，國家正大力推進綠色循環低碳發展，樹立綠色發展理念。“十三五”規劃指出，走綠色發展不僅是我國經濟持續發展的必要條件，而且還是人民對美好生活追求的重要體現。走綠色發展之路不僅體現在人與自然的和諧發展、加大環境的治理力度上，還表現在節約和高效利用資源，以及低碳循環發展和加快建設主體功能區。在企業綠色發展過程中，環境管理會計的應用將起到至關重要的作用。國家在經濟發展過程中，會更加重視環境因素，同時也會為環境會計的發展創造更好的條件。

(二)國家政策為環境管理會計的應用帶來機遇

為了促使企業提高管理水平，推動我國經濟發展，財政部于2014年10月發布了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，并于2016年6月進一步發布了《管理會計基本指引》。同時，在2016年10月印發的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》中，提出“十三五”時期會計改革與發展的主要任務，其中就包括加強管理會計指引體系建設，推進管理會計廣泛應用，促進企業提高管理水平和經濟效益。由于環境因素在經濟發展中的重要地位日益凸顯，越來越多的企業在應用管理會計過程中必然會將環境因素納入其中，這為環境管理會計的應用帶來了難得的發展機遇。

(三)企業自身發展要求加強環境管理會計應用

隨著市場競爭激烈程度的增加，管理者必須不斷提高管理水平，挖掘企業潛力，管理會計成為企業轉型升級的重要抓手。隨著綠色發展理念的推行，企業在發展戰略的確定、項目可行性分析等方面，都必須更多考慮環境成本、環境效益和環境績效等環境管理會計問題，才能順應經濟形勢和國家政策，在實現良好的環境效益和社會效益的同時，提高企業經濟效益，實現環境效益、社會效益和經濟效益的綜合平衡發展。

(四)大數據、云計算等為環境管理會計應用創造了條件

大數據、云計算等互聯網應用，已經在部分企業中初步構建了信息傳遞的數字通道，使企業信息流、資金流、物資流“三流合一”真正成為可能，為環境成本、環境效益等各種環境信息的歸集匯總提供了基礎，從而促使數據整理、信息集成等全方位的優化升級，使企業準確進行環境績效評價成為了可能，為環境管理會計在企業中的應用創造了良好的條件[1]。

二、四川省企業環境管理會計應用存在的問題

總體來看，除了少數企業注重發展循環經濟，在成本控制、投資決策和績效評價等方面運用環境管理會計方法外，大多數企業綠色發展意識不強，在應用環境管理會計理論與方法、發展低碳循環經濟方面還存在較多問題。

(一)應用環境管理會計內在動力不足

目前雖然我國政府很重視環境保護和環境資源綜合利用，但和西方國家相比，重視程度仍然不夠，主要表現在環保法規還不夠嚴厲、監管措施還不夠到位等方面，我國消費者環保意識也有待提高，因此，企業進行環境資源綜合利用的外部壓力較小。[2]同時，很多企業只看重當期的短期利益，缺乏長遠發展規劃，而環境資源綜合利用效益實現周期較長，導致很多企業缺乏應用環境管理會計，發展低碳循環經濟的內在動力，只是采取消極手段對廢棄物進行末端治理，甚至在違法成本不高的情況下根本不采取任何處理措施，直接排放或丟棄，造成環境污染和資源浪費。會計核算中將環境保護視為政府施加的外在壓力，認為廢棄物的處理只是增加了企業的費用，不單獨反映環境成本和環境效益，環境支出直接計入間接費用，沒有反映環境支出給企業帶來的收益，更談不上進行環境績效評價。

(二)應用環境管理會計、發展循環經濟基礎條件不足

目前，也有部分企業意識到環境保護的重要性，看到了發展低碳循環經濟的光明前景，管理層也有一定的發展低碳循環經濟意愿，但低碳循環經濟的發展和環境管理會計的應用，對企業的資金實力和管理水平等基礎條件有較高要求，因此在推進過程中遇到了阻礙。

首先，發展循環經濟前期投入較高，回收期較長，需要企業投入大量資金(比如，瀘州老窖股份有限公司僅2013年一年投入環保資金就達到3 558.86萬元)，同時，企業內部環境管理會計組織體系的建立，也需要有大量的資金支持，因此對企業資金實力要求較高；其次，要在企業中應用環境管理會計發展循環經濟，要求企業組織管理體系完善，管理水平較高，比如有專門的環境管理會計相關機構，能采用各種方法歸集、整理環境管理成本、環境收益等相關信息，為環境績效評價提供依據等。但很多企業由于自身基礎條件落后，資金不足和管理水平落后，無法建立相應的環境管理會計組織機構和環境信息傳遞體系，環境成本、環境收益等信息無法進行系統、合理的收集和整理，環境管理會計運用度極低。

(三)環境管理會計還沒有建立起完善的操作性強的理論體系

歐美國家從20世紀70年代就開始對環境會計問題進行研究，日本雖然起步比較晚，但在政府和社會各界的大力推動下發展很快，他們都已經形成了較完善的環境管理會計理論，能對企業環境管理會計應用提供理論依據和指導。[3]而我國對環境會計研究時間較短，專家學者各自從不同的角度進行一些相對零散的研究，還沒有形成一套符合我國國情的環境管理會計理論；且缺乏運用環境管理會計的成功案例，還只能進行一些相對片面的理論研究，主要側重于概念、方法和框架等的研究，研究成果的可操作性不強，企業很難從中找到可以直接運用的技術方法，對企業實際工作的指導意義不大。即使是上述發展循環經濟較好的企業，也只是應用了少部分環境管理會計理論，將環境成本、環境效益概念引入了方案可行性分析，使項目(方案)評價結論相對更加全面、合理，還遠沒有實現對環境管理會計方法的充分應用。比如，環境成本的歸集，貫穿于整個項目的壽命周期，涉及的環節、數據非常多，很難準確、全面收集，因而往往是直接計入間接費用，沒有單獨歸集；環境業績的評價，同樣涉及到多項投入、產出的準確計量和歸集，需要的數據非常龐大且很難取得和單獨計量，還涉及到大量的非貨幣性數據如何合理計量的問題，給環境業績的全面評價帶來相當大的難度。

(四)環境管理會計人才匱乏

人才的培養，需要從理論和實務兩個方面進行。就理論方面來看，由于我國環境管理會計研究時間本來就不長，屬于一門新興學科，包含管理學、會計學、環境工程、生態學和環境經濟學等多門學科內容，目前還處于探索階段，還沒有形成完善、成熟的環境管理會計理論體系。作為會計人才培養主要基地的高等院校課程設置還是限于傳統的會計理論，基本上都沒有開設環境管理會計相關課程(四川所有高校都沒有開設環境管理會計相關課程)，更談不上實際應用；就實務方面來看，我國環境管理會計在企業中的應用程度本來就不高，缺乏環境管理會計實務人才鍛煉、提高的土壤。因此，目前我國環境管理會計人才極度匱乏，或者說還沒有專門的環境管理會計人才。[4]前述部分應用環境管理會計較好的企業，也都是由傳統會計人員在處理其他會計業務時，一并處理環境管理會計相關工作，并沒有專門的環境管理會計人員，從而使環境管理會計的應用受到限制。企業缺乏能運用環境管理會計理論進行分析、決策的主體，從而影響到企業循環經濟發展的順利推行。

三、我國企業環境管理會計應用改進措施

目前，四川也有部分企業注重環境管理，在發展循環經濟方面取得了較好成效。其他企業要想更好地推動環境管理會計在企業中的運用，加速綠色低碳循環經濟的發展，應該借鑒這部分企業的先進經驗。只有政府、高校、行業組織和企業多方共同努力、多管齊下，從以下幾個方面入手，才能取得好的效果。

(一)增強企業運用環境管理會計的積極性和主動性

由于企業環保意識不強，很多企業缺乏應用環境管理會計進行環境資源綜合利用的內在動力，因此，政府部門著力提高企業環保意識和資源綜合利用的意識，具體應從正反兩方面入手。[5]一方面，通過加大環境違法行為處罰力度等措施，增加企業環境違法成本，迫使企業應用環境管理會計理論，對環境成本進行更準確的計量；另一方面，采用稅收優惠等措施，鼓勵企業增加環保投入，并加大輿論宣傳，讓更多企業樹立綠色發展意識，了解環境效益，更加關注環境收益的計量，引導企業控制環境成本，加強資源綜合利用力度，增強企業運用環境管理會計控制環境成本、發展循環經濟的積極性和主動性。2015年1月1日《中華人民共和國環境保護法》的實施，以及國家、各級政府“十三五”規劃大力倡導的綠色發展觀念，都能在一定程度上對環境管理會計的推廣應用產生積極作用。

(二)創造企業環境管理會計應用的基礎條件

企業作為環境管理會計應用的主體，自身必須具備管理體系、技術等各方面的條件。企業應以指導方針的確立為起點，建立完善的管理體系，為環境管理會計應用創造良好的環境條件，同時加大技術研發力度，為環境管理會計應用創造技術條件。

1.企業最高管理層要樹立明確的資源綜合利用的指導方針

一個企業的指導方針，是企業發展的總體綱領，為企業的發展確立了方向，決定了企業各種資源的流向。在目前世界各國紛紛大力倡導綠色發展的環境下，企業最高管理層必須有長遠發展的眼光，樹立明確的資源綜合利用的指導方針，引領企業進行綠色低碳循環發展，而不是簡單地進行環境保護末端治理。只有以明確的低碳循環發展這一指導方針為前提，企業才會投入足夠資金推動環境管理會計的應用，并從項目、產品的研發、設計開始，進行環境成本的控制，對環境效益進行合理評價，從而實現綜合利用資源，實現綜合效益的最大化。五糧液股份有限公司在資源綜合利用方面取得顯著成就，其“節省資源、循環利用、達標減排、安全生態”發展指導思想的確立起著至關重要的作用。

2.建立健全環境管理會計應用組織機構和環境會計信息系統

在明確的環境方針指引和足夠的資金支持下，企業應進一步建立健全企業內部環境管理會計應用組織機構和環境會計信息系統。

首先，企業應建立健全環境管理會計應用組織機構。目前，絕大多數企業都設立有獨立的會計部(財務部)，負責企業日常業務處理、財務報告編制等傳統會計核算工作，沒有專門的環境管理會計機構，環境管理會計相關信息沒有單獨收集和整理，無法提供環境管理會計所需的環境成本、環境收益等相關信息。要充分發揮環境管理會計的作用，企業需要建立健全環境管理會計應用組織機構，專門負責環境管理會計相關信息的收集、整理，進一步進行環境成本、環境風險的控制與管理，并進行環境績效評價，編制環境績效報告。在實際操作中，可以結合目前國家大力推動企業管理會計應用的要求，在傳統會計部門之外，單獨設立管理會計部門，負責管理會計(包括環境管理會計)信息的收集、整理和報送，提供企業管理部門決策所需的環境會計信息。

其次，企業應構建完善的內部環境會計信息系統。環境管理會計信息和傳統會計信息特點有所不同，相對于傳統會計信息的精確、具體，很多環境管理會計信息沒有精確的量化數據，只能應用專門的方法進行分析、整理、量化，因此，需要環境管理會計人員在大數據所提供的海量資源基礎上，充分利用先進的信息化手段，結合企業實際情況，構建較完善的內部環境會計信息系統，規范環境信息歸集方式、傳遞流程、崗位職責，最大限度利用環境成本、環境收益等相關信息，進行合理的環境績效評價，做出最優的環境決策。

(三)建立操作性強的環境管理會計理論體系

低碳循環經濟的發展，對環境管理會計提出了非常高的要求。堅持綠色發展理念，發展循環經濟，要求對項目、產品整個壽命期的所有成本(包括環境成本)和收益(包括環境收益)進行綜合、全面的預測，才能對項目進行正確的決策和評價。環境成本和環境收益的科學合理計量、分析、評價，必須借助環境管理會計理論和方法才能完成。而我國目前的現狀是還沒有形成較完善的環境管理會計理論體系，理論研究大多集中在環境管理會計的基本概念、框架、方法方面。學術界基本認可環境管理會計包括環境成本、環境效益和環境績效評價等方面內容，對于環境成本和環境效益具體如何進行計量、環境績效如何進行評價，雖然部分學者進行了一定的探討，但還沒有形成可操作性強的理論體系。[6]要想順利推進循環經濟發展，提高資源綜合利用效率，環境管理會計理論體系的構建是當務之急。而理論體系的構建是一項系統工程，不是哪一方單獨就可以完成的工作，這就要求由政府部門牽頭，組織高等院校、中國會計學會(主要是下設的環境資源會計專業委員會)、其他行業協會及相關研究人員，調動全國各方面力量和資源，深入開展研究，建立一套操作性較強的環境管理會計理論體系，為企業環境管理會計的應用提供理論依據和參考方法。在具體操作方面，可以借鑒聯合國成立專門工作組的做法，由政府牽頭，成立專門的研究機構，研究、建立環境管理會計體系。目前國家正大力推進管理會計體系建設，2016年發布了《管理會計基本指引》，對管理會計的基本目標、原則、應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告等方面進行了規范，可以考慮將環境管理會計相關內容納入其中，逐步建立較完善的環境管理會計體系。

(四)培養高水平的環境管理會計人才

環境管理會計人才的缺乏，是目前制約企業環境管理會計應用的一個非常重要的因素。財政部2014年發布的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》中明確要求要加強宣傳培訓，“各級財政部門要充分利用各種媒體，采取多種形式，加強對管理會計的宣傳，營造管理會計發展的良好環境；要抓緊制定管理會計人才培養方案，推進管理會計人才培養工作；要將管理會計納入會計繼續教育內容，予以重點推進；要充分發揮有關會計團體、國家會計學院的主渠道作用，重視發揮有關高等院校、社會培訓機構的重要作用。有關會計團體要通過在雜志開辟專欄、組織會員交流等多種途徑，加強對會員的宣傳。各單位要重視加強本單位會計人員對管理會計知識的學習和應用，大力培養適用的管理會計人才。”政府相關部門應該借助國家正著力推廣的管理會計應用這一契機，在現行管理會計體系中增加環境會計相關內容，鼓勵高等院校和行業協會采取各種措施，比如開展理論研討、開設專門課程、進行集中培訓等方式，培養高水平的環境管理會計人才，推動企業環境管理會計的應用。企業自身也可以選送優秀人才外出參加進修學習，并在企業內創造環境管理會計的應用條件，理論和實踐結合，培養符合企業自身實際需要的環境管理會計人才。

[1]陳威，侯曉佼.基于大數據的環境管理會計信息系統的信任影響因素分析[J].國際商務財會,2015(12):88-90.

[2]范英杰，李曉媚.環境管理會計的企業內部驅動機制研究——以青島啤酒為例[J].商業會計,2014(8)：18-20.

[3]張亞連，張衛枚，鄧德勝.我國企業環境管理會計實施現狀及其對策[J].財經理論與實踐,2012(1):55-58.

[4]韓斌.環境管理會計在應用中存在的問題及對策[J].西部財會,2015(9)：25-27.

[5]曹明才等.企業環境管理會計應用現狀與對策研究——以四川省部分企業為例[J].時代經貿,2014(10)：45-47.

[6]穆敏麗.推進環境管理會計在上市公司的應用[J].財會月刊,2013(4下)：113-115.