淺議營業稅改征增值稅對市政工程造價的影響

程海霞

（蘭州市城市建設設計院，甘肅 蘭州 730030）

0 引言

2016年3月份，財政部國家稅務總局出臺了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號），自2016年5月1日起執行。2016年5月筆者參加了蘭州市北濱河路西延段工程，負責完成了方案設計階段的經濟研究工作，通過對該工程的經濟性分析，分析營業稅與增值稅經濟內涵屬性及營改增的實質，具體分析了營改增對市政工程設計階段造價的影響。

1 營業稅與增值稅的概念

1.1 營業稅與增值稅的聯系

增值稅和營業稅都屬于流轉稅。增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中的增加值作為計稅依據的一種流轉稅；營業稅是以在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產所取得的營業額為計稅依據的一種商品勞務稅。

在我國現行的稅制體系中，增值稅主要適用于第二產業，其中又以制造業為主。營業稅主要適用于第三產業，其中又以服務業為主。

1.2 營改增的發展史

第一階段：部分行業，部分地區2012年1月1日，率先在上海實施了交通運輸業和部分現代服務業營改增試點；

第二階段：部分行業，全國范圍2013年8月1日，營改增試點推向全國，同時將廣播影視服務納入試點范圍；

第三階段：所有行業，從2016年5月1日起，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增。

1.3 營業稅與增值稅區別

計稅依據：增值稅是根據增值額或貨物進口金額為基礎來征收，而實際征稅則是通過間接計稅法進行，根據銷售或勞務全額計算銷項稅，因此進項稅額準予扣除；營業稅以營業額為計稅依據進行征稅，因此以營業額是以全額為計稅依據且不能抵扣。

征稅范圍：增值稅征稅范圍包括三個部分：銷售貨物、進口貨物及提供加工、修理修配勞務；營業稅征稅范圍則是增值稅征稅范圍除外的所有經濟業務活動，征稅范圍更加廣泛，稅率相對較低。營業稅征稅范圍包括提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產。

稅率設置：增值稅通過間接計稅法進行征收并且可以抵扣非增值部分的進項稅額，一般納稅人適用的稅率有：17%、11%、6%、0%；營業稅以營業額全額直接計稅，包括了增值稅除外的所有經濟業務且分門別類較多，主要劃分為九個大類，每個類別的稅率差異較大。

2 營業稅改征增值稅在項目工程中的調整方法

2.1 依據

（1）依據《住房和城鄉建設辦公室關于做好建筑業營改增建設工程計價依據的調整準備工作的通知》（建辦標【2016】4號）。

（2）甘肅省住房和城鄉建設廳關于印發《關于建筑業營業稅改征增稅調整甘肅省建設工程計價依據的實施意見》的通知(甘建價【2016】119號)。

2.2 建設工程營改增計價依據調整方法

在現行計價體系不變的前提下，依據“價稅分離”原則調整營業稅下建設工程計價規則，包括調整構成工程造價的要素價格和費用組成，采用調整后要素價格和費用并按建設工程營改增計價規則計算工程造價的方法。具體調整方法如下：

（1）人工費，按現行定額中的單價計算人工費。

（2）材料費，材料價格的組成內容，包括材料原價、運雜費、運輸損耗費、采購及保管費等。

a.增值稅下材料價格與營業稅下組成內容及計算方法不變，計算公式：材料價格=（材料原價＋材料運雜費+運輸損耗費）×（1+采購及保管費率）。

b.材料價格根據各項費用組成內容適用的增值稅稅率或征收率計算出不含進項稅額后的價格。營改增后材料價格計算公式：材料價格=不含稅材料原價+不含稅運雜費+不含稅運輸損耗費+不含稅采購及保管費。

c.現行材料費按照乘以系數0.8725調整。除稅材料費=現行定額材料費×調整系數d.指導價、市場價按不含進項稅價格發布。

（3）施工機具使用費，包括施工機械和儀器儀表。現行機械臺班使用費按照乘以系數0.9073調整。

除稅施工機具使用費=現行定額施工機具使用費×調整系數。

（4）費率措施費，根據組成內容及人工、材料、機械的“價稅分離”調整辦法，以及由于計費基數的變化導致的費率變化，進行綜合調整。

（5）企業管理費，增加營改增后城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加等管理費用，并根據企業管理費的組成內容調整費率。

（6）利潤及規費，不做調整。其中城市軌道交通工程費用定額中的規費取消危險作業意外傷害保險費，將企業可持續發展基金費合并到利潤中。

（7）稅金，增值稅稅率11%，稅額=稅前工程造價×11%。

（8）有關說明：

a、營改增后建筑安裝工程項目費用組成除本實施意見另有規定外，均與我省現行計價依據一致。

b、稅金是指國家稅法規定應計入建筑安裝工程造價內的增值稅銷項稅額。

2.3 營改增計價前后計費比較

《關于建筑業營業稅改征增稅調整甘肅省建設工程計價依據的實施意見》的通知 (甘建價【2016】119號)與《甘肅省建設工程費用定額》（甘建價[2013]585號）比較分析

（1）定額計價法工程造價計算程序一致。

（2）利潤及規費，不做調整。

（3）比較分析以一類工程為例，見表1～表5。

表1 定額計價法工程造價計算程序

表2 企業管理費計取標準比較

3 典型工程

（1）北濱河西延（新城老橋北～終點段）工程工程概況

北濱河路是蘭州市規劃的“一環路”重要組成部分，是蘭州城市東西大通道之一，主要承擔部分過境交通和內部交通，北濱河路功能定位為景觀性交通大道，是黃河百里風情線的重要組成部分。北濱河路東起鹽場堡石門溝橋，西至河口鄉。北濱河路西延線是北濱河路從西沙大橋的向西延伸。由蘭州市城市建設設計院承擔設計任務的北濱河路西延線（新城老橋北—終點段）道路長3.8 km，設計內容包括道路、橋涵、雨水、綠化給水、消防、交通、照明等附屬設施。共設置跨溝道橋1座，涵洞 2 座；挖土方 108 154 m3，填方 102 180 m3；新鋪路面118 000 m2；預留互通式立交2處，分離式立交一處，道路占地面積：160 467 m2（不含立交），約合240.7畝。

表3 甘建價[2013]585號費率措施費計取標準

表4 甘建價[2016]119號費率措施費計取標準

表5 稅金計取標準

工程投資7.8億元。

（2）材料價格選用

北濱河路分部分項的投資分別為材料價格選用完稅之前和完稅之后《二○一六年七月至八月實物發調整的綜合材料預算指導價格》（蘭建發【2016】224號），見表6。

表6 綜合材料預算指導價格

（3）北濱河西延（新城老橋北～終點段）工程分部分項工程建筑安裝費用計算對比分析，見表7～表9。

表7 按甘建價[2016]119號文件計取費用表 元

表8 按甘建價[2013]585號文件計取費用表 元

表9 綜合對比分析表 元

4 結 論

通過上面的分析我們發現，建筑安裝工程費用營改增后增加0.789%，稅金增加197.003%，企業管理費減少7.805%，利潤減少5.927%，“營改增”后，不但沒有達到降低納稅人納稅負擔的目的，反而造成了部分納稅人稅收負擔的加重，這顯然是違背“營改增”的初衷的。那么，分析稅負增加的原因，總的來說，主要有以下幾個方面：

（1）稅率的變化

稅率顯著提高。對于一般納稅人來說，交通運輸業稅率由3%提高到11%，即便銷售額不含增值稅，也就是說，實際稅率為1/（1+11%）×11%=9.91%，稅率依然增加了6.91%。

（2）可扣除項目

對于一般納稅人來講，如果在經濟往來中取得增值稅的專用發票，是可以抵扣進項稅額的，但是一旦合作方是小規模納稅人，不能取得增值稅專用發票，將不能進行進項稅額的抵扣。“營改增”前，聯運業務的的營業額可以扣除支付給聯運方的運費，試點政策規定，試點納稅人支付給非試點納稅人的運費也可以扣除，而全國試點后，則沒有聯運業務的可扣除項目。因此，對于小規模納稅人而言，即使取得增值稅專用發票，聯運業務的支出費用也是無法抵扣的。這就導致了小規模納稅人銷售額的增加，進而增加了納稅負擔。

（3）可抵扣的進項稅額

對交通運輸業的增值稅一般納稅人而言，可以抵扣的進項稅額非常有限。交通運輸業的可抵扣的進項主要來源于交通工具的購置費用、維修費用、燃料費用等。而交通運輸業是不會發生頻繁的交通工具的購置的，而維修費用與燃油費用也是非常小額的支出，即便經常發生這兩項費用，一般納稅人在加油站、修理廠取得的專用發票的可能性也很小。而對于交通運輸業納稅人支出非常多的費用，例如過路費、過橋費、折舊費、保險費等，又屬于不能抵扣的進項。

（4）建議主管部門結合實際工程能調整稅率，能正正體現營業稅改革不僅是消除第三產業的重復征稅稅負還會穩定甚至減輕第三產業最終消費者的稅負，體現稅收優惠措施，以進一步推進第三產業的健康發展。