基于MFCA視角的煤電企業碳成本核算研究

劉勖潔

[摘 要] 全球進入低碳經濟發展，碳排放問題成為核心，碳排放權交易的推行將影響到企業成本核算。本文基于MFCA視角嘗試對煤電企業進行碳成本核算研究。

[關鍵詞] 煤電企業；碳成本；碳成本核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 017

[中圖分類號] F276.6；F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0040- 03

0 前 言

全球進入低碳經濟發展，碳排放成為問題的核心，碳排放免費將不復存在。企業將考慮低碳設備的投入、低碳技術的研發、碳排放權交易以及碳稅等一系列問題，這些將影響到會計對碳排放活動的反映。于是，碳成本課題應運而生。

占電力行業主導的煤電企業是碳排放主體。然而，在實踐中煤電企業碳成本核算并未得到規范，這不利于企業乃至整個社會的可持續發展。因此，對煤電企業進行合理的碳成本核算有現實意義。

1 碳成本核算內容

Gray R從生命周期的角度出發，將碳成本劃分為未發生、已發生兩部分[1]。寧宇新等以產品生命周期理論為基礎提出碳成本是由于企業的碳排放而產生的代價或犧牲[2]。韓丹等指出：碳成本可定義為整個運作過程中，企業所產生的與碳排放有關的經濟利益，必須是可借助貨幣完成計量的部分[3]。楊蓓等人將碳成本定義為：企業為了實現對碳排放進行規劃控制處理而產生的費用，包括碳超出規定范圍內所造成的損失[4]。鞠秋云將碳成本核算內容納入環境成本核算體系，指出碳成本是指為進行低碳排放而產生的各種成本[5]。肖序等將碳成本定義為碳素流在企業工藝流程中的每一環節所發生的耗費，將其貨幣化而形成的一種成本費用[6]。

本文綜合以上觀點，結合傳統成本特征與環境成本的概念，將碳成本定義為：企業碳排放耗費的資源用貨幣計量的經濟價值以及為預防、控制、治理碳排放而發生的所有費用之和。

本文嘗試將碳成本核算內容概括為三點：一是為減少二氧化碳排放應由企業承擔的成本，即企業為防止和降低在生產經營活動中碳排放而發生的成本；二是對于生產運作中碳成本的考慮，包括內部、外部損害帶來的成本問題；三是加工完成后所產生的影響，包括交易成本與收益、碳稅和罰款。具體如圖1所示。當下碳成本問題屬于業內熱點研究問題，但是大部分學者未考慮其核算角度、核算體系的可行性等要素。為此，本文結合碳成本的含義，基于MFCA視角對煤電企業進行碳成本核算研究，目的在于對當下研究理論進行優化完善，從而為整體市場營造更加合理的碳成本參考資料。

2 碳排放內部資源損失成本

按照MFCA核算方法，要在所有運作管理中，根據正制品、負制品進行分類考慮和核算分析。其中前者是可進行市場銷售或者是能夠進入后續流程進行加工的產品，包括半成品；負制品則是生產加工中所形成的廢料產品，一般不會形成企業經濟效益，還會污染當地環境。煤電企業運作中，其工藝流程為煤粉等燃料投入到鍋爐內進行燃燒，產生蒸汽帶動汽輪機工作，汽輪機帶動發電機工作，產生電力。通過分析，煤電企業生產的季節性和周期性并不明顯，根據發電企業碳排放主要包括化石燃料燃燒、脫硫過程、企業凈購入使用電力產生三個方面。將煤電企業生產過程劃分為4個物量中心：燃料運輸、鍋爐燃燒、汽機發電、煙氣脫硫。按物量中心劃分，將各工序內投入的含碳材料、能源、系統成本進行量化，結合物質守恒規律，將投入材料、能源與系統成本區分為正制品和負制品，在各生產工序中進行分類計算。基于此，煤電企業碳排放內部成本計算原理如圖2所示。

3 碳排放外部環境損害成本

借鑒環境成本的核算，本文將碳排放外部環境損害成本作為核算的重要部分。目前主要核算方法有Exmod、ExternE及LIME方法等。本文采用日本的生命周期損害評價（LIME）方法對外部環境損害成本進行計量，它是用于測算環境損害成本的一種定量評價方法。簡單來說，企業可以靈活運用LIME方法的單一指標，把產品給環境帶來的各種影響（即損害成本）換算成金額。

本文選用LIME進行計量主要有以下2個原因：①業內以肖序為代表的學者認為，當下國內環境較為特殊，采取LIME方法更具針對性，為此可直接引用相關數據庫資料，與MFCA結合，嘗試應用層面的集成創新；②LIME方法設計科學而且體系比較完善，模型相對簡單、靈活。LIME擁有現成的、大量的、完善的數據庫，在運用其進行環境損害成本的計量時只需要獲得各廢棄物的數量便可直接計算出成本數額，簡單靈活，適用性高。因此，本文引入LIME方法，計算公式如下：

碳排放外部環境損害成本=CO2排放量×CO2單位環境損害值

4 碳減排成本

碳減排成本主要包括：低碳設計和設備購入。為了保證企業獲得較高的能源利用效率，并避免過多溫室氣體、含碳廢棄物的排放，需要進行全面優化。主要從企業設備機器、設計流程、材料種類型號以及存儲運輸角度出發進行管理，也可稱為低碳設計。企業需要綜合眼前和長遠利益的作用，盡量采用節能減排等高新技術進行加工制造，提高研發力度，保證能源、材料的有效利用，實現生產設備、物流模型和銷售體系的綜合化完善。

目前，煤電企業涉及碳減排成本包括主要是購買減排設備、碳減排設備的修理維護費、低碳設計成本。這部分應根據企業實際投資的碳減排成本，按比例分擔到對應階段，提高工、料等費用的管理，為低碳設計發生的支出，以及其他減少碳排放支出總和。

5 碳或有成本

碳或有成本是指因為已經發生的二氧化碳排放交易或者相關事宜而產生的，最終的結果需要根據碳排放的不確定性而確定的有關費用消耗。碳或有成本由以下幾部分組成，分別為碳交易成本與收益、碳稅以及罰款等，其中碳交易成本與收益是指在政府發放的免費碳排放配額的基礎上，企業根據自身的實際情況進行不足碳排放配額的購買或者對多于的配額進行出售所取得了利潤；碳稅是指根據企業所使用原料的具體情況，對其排放的二氧化碳進行征稅，碳稅會在一定程度上增加企業的壓力，這樣就能使其在碳減排工作上更加積極，有利于減排目標的達成；罰款是指企業在明知碳排放配額不足的狀況下，未進行碳排放配額的購買，相關部門對此類問題進行的處罰。

目前，在實際情況中具體包括：①因二氧化碳排放量增加帶來的成本問題，需要向政府機構進行上報，并繳納損失，相應處理時間需要根據罰金上交時間確認。②溫室氣體大量排放，危害較為嚴重，當地居民可根據條例進行索賠，法院判決前，企業需要形成碳排放成本。需要根據已經產生的影響進行判定，相關罰金具有不確定性的特點。因此該部分排放成本需要結合財務會計相關細則進行判定，一旦發生碳排放成本問題及時給與確認。

2017年12月國家發展改革委印發了《全國碳排放權交易市場建設方案（電力行業）》，推動全國碳排放權交易市場建設作動員部署。推行碳排放權交易以后，碳交易成本將成為產品成本的重要組成部分。若忽略這部分成本的核算，產品成本將喪失完整性和可理解性。

涉及碳交易成本與收益的具體核算方法為：①計算二氧化碳總排放量ECO2；②若是超額碳排放則用ECO2減企業碳排放權，多出部分乘以碳交易價格即為碳交易成本；③若企業碳排放權大于ECO2則用企業碳排放權減ECO2多出部分放入碳排放權交易市場，獲得收益即為碳交易收益。涉及碳稅具體核算以當地碳稅標準乘以碳排放量即可得出。涉及罰款部分需要考慮企業溫室氣體過渡排放的影響，導致相關部門經濟受損，因此該部分損失可依據出發金額計算“碳或有成本”。

主要參考文獻

[1]Gray R， Bebbington J. Corporate Accountability and the Physical Environment： Social Responsibility and Accounting Beyond Profit[J]. Business Strategy and the Environment，1993，2（ 2） ： 1-11.

[2]寧宇新，廖春如.低碳時代的碳成本及其管理研究[J].生產力研究，2010（11）：98-99.

[3]韓丹，王磊.基于生命周期成本和作業成本融合的碳成本核算體系研究[J].財會研究，2015（9） ：31-34.

[4]楊蓓，汪方軍，黃侃.適應低碳經濟的企業碳排放成本模型[J].西安交通大學學報：社會科學版，2011（1）：44-47.

[5]鞠秋云，高連科.低碳經濟助推環境成本會計新發展[J]中國管理信息化，2011，14（8）：10-12.

[6]肖序，熊菲，周志方.流程制造企業碳排放成本核算研究[J].中國人口資源與環境，2013，23（5） ： 29-35.

[7]熊菲，肖序，周志方，等.氣候變化下的碳成本管理研究[C]//中國會計學會“環境會計與企業社會責任”2011 學術年會，2011.

[8]趙雅敬.鋼鐵企業碳排放成本核算與評價研究[D].長沙：中南大學，2012.